劉建崢

（河北省道路運(yùn)輸管理局 人教科，河北 石家莊 050051）

一、無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的方法及其對(duì)企業(yè)的影響

對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理各國(guó)不盡相同，我國(guó)當(dāng)前的依據(jù)是2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。主要方法是：研究階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段的支出在滿足確認(rèn)條件時(shí)允許資本化（此處略去2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的五個(gè)條件，達(dá)到這五個(gè)條件的支出可以資本化）。此外，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定，通過(guò)“研發(fā)支出”科目歸集研發(fā)過(guò)程中的各項(xiàng)支出，分別設(shè)置“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”兩個(gè)明細(xì)科目。期（月）末“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，“資本化支出”（形成無(wú)形資產(chǎn)的部分）轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，年末尚未開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)，其資本化支出要在“開(kāi)發(fā)支出”中進(jìn)行反映。

另外，準(zhǔn)則對(duì)已確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)研發(fā)費(fèi)用規(guī)定了同初始計(jì)量一樣的處理方法，即有條件的資本化。這種會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生如下影響：

1.使企業(yè)的當(dāng)期收益和資產(chǎn)價(jià)值有所增加。同舊準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用簡(jiǎn)單的全部費(fèi)用化相比較，新準(zhǔn)則允許將符合條件的研發(fā)支出資本化，而不再計(jì)入利潤(rùn)，這就必然減少企業(yè)的費(fèi)用而增加當(dāng)期利潤(rùn)，同時(shí)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用部分也增加了企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。

2.使企業(yè)的自主研發(fā)活動(dòng)得到極大促進(jìn)。龐大的研發(fā)支出若全部費(fèi)用化無(wú)疑將使企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)下降，經(jīng)營(yíng)者出于利益的考慮，可能會(huì)選擇減少研發(fā)支出，產(chǎn)生短期行為。有條件資本化的處理方法則可激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，利于企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中贏得主動(dòng)地位。

3.使會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，更有助于投資者決策。對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，這種方法充分考慮了研發(fā)過(guò)程各階段支出的特點(diǎn)與目的，處理結(jié)果更加符合客觀性、謹(jǐn)慎性原則，對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值及企業(yè)的當(dāng)期收益等有了一個(gè)較真實(shí)的反映，企業(yè)未來(lái)的發(fā)展?jié)摿υ跁?huì)計(jì)信息上更能得以體現(xiàn)，有助于投資者的判斷和決策，會(huì)計(jì)信息也更具相關(guān)性。

二、無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用稅務(wù)處理的方法及其對(duì)企業(yè)的影響

我國(guó)稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用稅務(wù)處理主要依據(jù)2008年《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，其方法是研發(fā)費(fèi)用未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用額的50%直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。對(duì)于實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在年度中間預(yù)繳所得稅時(shí)允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報(bào)時(shí)再依照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。

2008年《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例適用于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用同樣被劃分成了兩個(gè)部分分別處理。于當(dāng)年僅可將研發(fā)費(fèi)用中計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化支出按50%加計(jì)扣除，而形成無(wú)形資產(chǎn)的資本化支出則要在未來(lái)期間按各期攤銷金額的150%進(jìn)行攤銷。如此，較之于原稅法規(guī)定的企業(yè)按符合要求的全部研發(fā)費(fèi)用的150%進(jìn)行扣除，由于一部分費(fèi)用不能予以扣除而使得企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)受到一定的影響，在一定程度上有所增加；另外，企業(yè)可以通過(guò)擴(kuò)大予以資本化的研發(fā)費(fèi)用范圍，將研究階段的支出劃入開(kāi)發(fā)階段的支出，從而少計(jì)費(fèi)用提高當(dāng)期利潤(rùn)，或者反之將應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)階段的支出劃入研究階段，從而虛減當(dāng)期利潤(rùn)，進(jìn)而影響企業(yè)當(dāng)期的所得稅，以按照企業(yè)自己的意圖來(lái)進(jìn)行所得稅的籌劃。

三、案例比較及差異分析

某公司于2007年開(kāi)始執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2008年1月1日，經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)進(jìn)行某項(xiàng)新產(chǎn)品、新技術(shù)的研發(fā)。其中研發(fā)原材料耗資320萬(wàn)元，工資及福利費(fèi)支出500萬(wàn)元，用銀行存款支付的其他費(fèi)用280萬(wàn)元，最終，研發(fā)費(fèi)用共計(jì)1 100萬(wàn)元，其中符合資本化條件的支出700萬(wàn)元。2008年12月31日，該項(xiàng)技術(shù)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0，采用直線法進(jìn)行攤銷。2008年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元，執(zhí)行新企業(yè)所得稅法，適用稅率為25%，假定2009年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)仍為1 000萬(wàn)元，除研發(fā)費(fèi)用外，沒(méi)有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

（一）會(huì)計(jì)處理

（1）在研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出400萬(wàn)元——資本化支出700萬(wàn)元

貸：原材料 320萬(wàn)元

銀行存款 280萬(wàn)元

本題材料頻繁出現(xiàn)一個(gè)詞匯是“人民主權(quán)”，即主題是“人民主權(quán)”。而問(wèn)題卻要求圍繞“制度構(gòu)想與實(shí)踐”自行擬定一個(gè)具體的論題，因此，綜合判斷，這個(gè)是“不開(kāi)”式論題。據(jù)此，可擬定的論題如下：（1）人民主權(quán)原則與英國(guó)君主立憲制的確立與發(fā)展；（2）三權(quán)分立學(xué)說(shuō)與美國(guó)1787年憲法的制定與完善；……可以發(fā)現(xiàn)，若能夠在所擬定的論題中出現(xiàn)“人民主權(quán)”、“三權(quán)分立學(xué)說(shuō)”、“英國(guó)君主立憲制”、“美國(guó)民主共和制”或“美國(guó) 1787年憲法”等歷史學(xué)科術(shù)語(yǔ)，輔之以語(yǔ)文必要的造句功底，則穩(wěn)健擬定論題基本實(shí)現(xiàn)。

應(yīng)付職工薪酬等 500萬(wàn)元

（2）不符合資本化條件的研發(fā)支出費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益

借：管理費(fèi)用 400萬(wàn)元

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出400萬(wàn)元

（3）研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途，研發(fā)支出資本化，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)

借：無(wú)形資產(chǎn) 700萬(wàn)元

貸：研發(fā)支出——資本化支出700萬(wàn)元

（二）稅務(wù)處理

應(yīng)納所得稅額=800×25%=200（萬(wàn)元）

（2）2009年起，在會(huì)計(jì)處理上，無(wú)形資產(chǎn)按直線法攤銷，每年的攤銷額為70萬(wàn)元（700萬(wàn)元/10）

（三）會(huì)計(jì)處理

借：制造費(fèi)用 70萬(wàn)元

貸：累計(jì)攤銷 70萬(wàn)元

稅法上，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷，每年攤銷額為105萬(wàn)元（700萬(wàn)元×150%/10）

2009年應(yīng)納稅所得額=1 000-（105-70）=965（萬(wàn)元）

應(yīng)納所得稅額=965×25%=241.25（萬(wàn)元）

通過(guò)案例可以看出，2008年度按照稅法規(guī)定要比會(huì)計(jì)多扣除 400×（1+50%）-400=200（萬(wàn)元）。從2009年起，10年中各年按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定年攤銷額為700/10=70（萬(wàn)元），各年按照稅法規(guī)定年攤銷額為700×150%/10=105（萬(wàn)元），每一納稅年度都要調(diào)減應(yīng)納稅所得額105-70=35（萬(wàn)元），則10年中，稅前扣除額總計(jì)為400×（1+50%）+105×10=1 650（萬(wàn)元），而會(huì)計(jì)上作為管理費(fèi)用抵減利潤(rùn)額總計(jì)為400+50×10=900（萬(wàn)元），最終的差異額為750萬(wàn)元。

實(shí)際上，這種差異來(lái)自于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相關(guān)規(guī)定的不同，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷以無(wú)形資產(chǎn)的成本為限，即在不考慮殘值和資產(chǎn)減值的情況下，其總體攤銷額即為其資本化的數(shù)額，費(fèi)用化的部分全部計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法中稅務(wù)處理的要求對(duì)于企業(yè)為開(kāi)發(fā)出新技術(shù)、新工藝等無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，其稅前扣除額應(yīng)為會(huì)計(jì)上抵減利潤(rùn)額的管理費(fèi)用的1.5倍，由此引起了兩者數(shù)值上的差異，而這0.5倍的差異額實(shí)際上也正是國(guó)家給予企業(yè)的一種稅收優(yōu)惠。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用規(guī)定存在的缺陷

雖然新準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定已經(jīng)有了很大的進(jìn)步且更具合理性，但通過(guò)分析筆者認(rèn)為其仍然存在一些不足之處。

1.有關(guān)規(guī)定在實(shí)際操作中存在著較大的操作難度。雖然新的處理方法借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)“研究”和“開(kāi)發(fā)”分別做出了界定，但是在實(shí)際的操作中，會(huì)計(jì)人員要如何進(jìn)行準(zhǔn)確的區(qū)分仍然是個(gè)很難解決的問(wèn)題。而且就無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)活動(dòng)本身的性質(zhì)而言，其全部研發(fā)過(guò)程是極其復(fù)雜的，即便是其中的技術(shù)人員可能也很難依據(jù)規(guī)定劃分明確，對(duì)于并不精通研發(fā)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，在實(shí)際運(yùn)用中做到階段的明確劃分就更是難上加難了。

2.相關(guān)規(guī)定在實(shí)際操作中為企業(yè)留下了很大的盈余管理空間?，F(xiàn)行處理方法中存在的問(wèn)題很大程度上來(lái)源于對(duì)于客觀原則的主觀把握，而這就為企業(yè)的利潤(rùn)操作提供了可乘之機(jī)。由于在研發(fā)費(fèi)用的處理過(guò)程中存在很多對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)符合與否的主觀性判斷，再加上外部人員很難了解到企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)容和費(fèi)用的確認(rèn)情況，那么企業(yè)管理層就完全有可能根據(jù)自己的意愿來(lái)最終決定研發(fā)與支出的費(fèi)用化和資本化的比例。此外，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷方法等未做出具體、明確的規(guī)定，那么企業(yè)管理層就可以對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)通過(guò)確定合理的使用期限及適當(dāng)?shù)臄備N方法，來(lái)實(shí)現(xiàn)特定利益驅(qū)動(dòng)下的盈余管理。

五、結(jié)論

本文從無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的具體規(guī)定出發(fā)，結(jié)合自身所學(xué)知識(shí)及相關(guān)案例的具體操作，對(duì)新的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理規(guī)定對(duì)于企業(yè)的影響和兩者在計(jì)量時(shí)產(chǎn)生的數(shù)值差異及其原因進(jìn)行了分析，并從不同的角度對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理及其合理性進(jìn)行了闡述。雖然有條件的資本化處理的合理性是很明顯的，但我們也不得不看到這種規(guī)定現(xiàn)階段在我國(guó)仍處于使用的初期，期間暴露出的諸如規(guī)定不明確、研發(fā)階段不能明確區(qū)分及存在利潤(rùn)操作缺陷等是我們不能夠忽視而必須盡快予以修正的。