陳啟蕊

（1.云南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，云南 昆明 650091；2.玉溪師范學(xué)院，云南 玉溪 653100）

公允價(jià)值在我國應(yīng)用的文獻(xiàn)回顧

陳啟蕊1,2

（1.云南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，云南 昆明 650091；2.玉溪師范學(xué)院，云南 玉溪 653100）

本文認(rèn)真的回顧了公允價(jià)值在我國的運(yùn)用歷程和我國學(xué)者對其的研究，分析了公允價(jià)值在我國運(yùn)用遇到的問題，我國學(xué)者對這些問題提出的應(yīng)對策略，以及國內(nèi)學(xué)者對公允價(jià)值相關(guān)問題的研究.

公允價(jià)值；文獻(xiàn)回顧；會計(jì)準(zhǔn)則

目前對公允價(jià)值的定義各國會計(jì)界對其存在多種理解，其中國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）在1995年6月發(fā)布的第32號國際會計(jì)準(zhǔn)則（IASB32）中給出了較為權(quán)威的定義：“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額.”公允價(jià)值的研究源于20世紀(jì)80年代美國爆發(fā)的貸款和儲蓄危機(jī)，而在中國的應(yīng)用研究時(shí)間較短，開始于1997年[1,2].公允價(jià)值在我國的應(yīng)用大體經(jīng)歷了三個階段：啟用階段、回避階段和重新引入階段.

1 公允價(jià)值應(yīng)用的啟用階段

公允價(jià)值的啟用階段大概起于1997年，止于2000年.在這個階段內(nèi)，國內(nèi)學(xué)者開始關(guān)注公允價(jià)值并開始研究公允價(jià)值及在我國的應(yīng)用，并且公允價(jià)值也開始在我國會計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn).

國內(nèi)對公允價(jià)值的研究開始于1997年廈門大學(xué)黃世忠教授在《會計(jì)研究》中發(fā)表的一篇論文：“公允價(jià)值會計(jì):面向21世紀(jì)的計(jì)量模式”[3].在美國，公允價(jià)值會計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)引起了會計(jì)界和金融界的強(qiáng)烈反響；支持者認(rèn)為公允價(jià)值會計(jì)將極大提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，使會計(jì)信息反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，且有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn).但反對者則認(rèn)為，公允價(jià)值會計(jì)是對現(xiàn)行會計(jì)模式（以歷史成本為主要計(jì)量屬性）的極端背離，不僅缺乏可靠性，而且將導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動，促使金融機(jī)構(gòu)的貸款決策短期化.從90年代以來美國財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展動向以及公允價(jià)值的應(yīng)用來看，黃世忠教授認(rèn)為公允價(jià)值會計(jì)很可能取代沿用了幾百年的歷史成本會計(jì)模式，成為21世紀(jì)的最主要計(jì)量模式，并將導(dǎo)致會計(jì)計(jì)量的一場大革命.基于此考慮，他對公允價(jià)值引起關(guān)注和爭議的前景進(jìn)行了介紹，對公允價(jià)值在美國的應(yīng)用進(jìn)行了總結(jié)并展望了公允價(jià)值的應(yīng)用前景，認(rèn)為我國應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注公允價(jià)值會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展動向，開創(chuàng)了公允價(jià)值在我國研究的先河.在此以后，陸續(xù)出現(xiàn)國內(nèi)學(xué)者以公允價(jià)值為題的研究論文，國內(nèi)開始了對公允價(jià)值的理論和應(yīng)用的研究.

為了便于與國際會計(jì)慣例接軌，1998年6月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—債務(wù)重組》中第一次采用了公允價(jià)值，并且給出了其明確的定義：“公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~.”盡管我國會計(jì)準(zhǔn)則中正式采用了公允價(jià)值，但其在我國的實(shí)際應(yīng)用還是非常有限.

在1999年，盧永華在“關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的若干思考”一文中，對公允價(jià)值及其計(jì)量優(yōu)點(diǎn)、公允價(jià)值計(jì)量在我國推廣的必要性和公允價(jià)值計(jì)量在我國推廣的可行性等方面進(jìn)行了分析，并對公允價(jià)值計(jì)量在我國的應(yīng)用前景提出了很好的期望[4].郭鳳喜在1999年，對公允價(jià)值在我國具體會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用、公允價(jià)值的確定原則進(jìn)行討論以及公允價(jià)值在我國運(yùn)用的現(xiàn)實(shí)意義進(jìn)行討論[5].他們認(rèn)為我國現(xiàn)行制度在公允價(jià)值運(yùn)用方面并不十分到位，公允價(jià)值在我國應(yīng)用還需要規(guī)定公允價(jià)值的確定原則[5].

2000年，鄭朝暉在“我國公允價(jià)值會計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀及前景展望”一文中認(rèn)為逐步在資產(chǎn)負(fù)債表引進(jìn)公允價(jià)值會計(jì)方法會引起混亂并建議編制兩套會計(jì)報(bào)表：（1）會計(jì)信息提供者仍然按歷史成本原則對要素進(jìn)行計(jì)量，編制歷史成本下的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）注冊會計(jì)師在對歷史成本報(bào)表審計(jì)的同時(shí)對資產(chǎn)按重估值編制公允價(jià)值報(bào)表，亦即建立“審計(jì)與資產(chǎn)評估相結(jié)合制度”[6].他們認(rèn)為：21世紀(jì)的會計(jì)模式應(yīng)是公允價(jià)值會計(jì)與歷史成本會計(jì)并存，歷史成本計(jì)量模式不會完全退出歷史舞臺[6].

這一時(shí)期是公允價(jià)值在我國發(fā)展的初步階段，但由于公允價(jià)值剛剛在我國啟用，其應(yīng)用的環(huán)境和條件估計(jì)不足，導(dǎo)致在實(shí)踐中碰到的困難沒有很好的應(yīng)對策略，因此其應(yīng)用范圍非常有限，只存在于少數(shù)的幾個準(zhǔn)則中.盡管如此，公允價(jià)值的引入引起了國內(nèi)會計(jì)理論界學(xué)者的關(guān)注，對其在我國的應(yīng)用起到了很好的推動作用.

2 公允價(jià)值應(yīng)用的回避階段

公允價(jià)值應(yīng)用的回避階段是從2001年到2005年，在這個時(shí)期內(nèi)我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對于公允價(jià)值基本上采用了回避的態(tài)度.其原因可以從財(cái)政部2000年12月21日發(fā)布的《財(cái)政部會計(jì)信息質(zhì)量抽查公告(第五號)》中找到線索[7]，公告表明自從準(zhǔn)則中規(guī)定了公允價(jià)值計(jì)量模式以來，出現(xiàn)了大量會計(jì)信息失真的情況[8,9].在證券市場上，存在了一些利用準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值條款，對企業(yè)利潤進(jìn)行調(diào)控，這極大的損害了我國證券市場和廣大證券投資者的利益[8,9].因此，在我國2001年發(fā)布和修訂的準(zhǔn)則中，明確回避了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并在修訂的準(zhǔn)則中減少了公允價(jià)值的應(yīng)用場合，嚴(yán)格約束了其應(yīng)用條件[8,9].因此，這一時(shí)期我國關(guān)于公允價(jià)值的文獻(xiàn)主要是關(guān)于其是否可以在我國應(yīng)用，如何應(yīng)用以及對應(yīng)用的條件和環(huán)境等方面進(jìn)行了探索.

2001年牟文等人在“芻議公允價(jià)值的運(yùn)用”[10]一文中提出在未來三、五年內(nèi)，我國會計(jì)中歷史成本仍將占據(jù)主導(dǎo)地位.但是，長期地看，公允價(jià)值的運(yùn)用必將日益增多.因此，他們提出要必須密切關(guān)注社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，在適當(dāng)時(shí)大膽運(yùn)用公允價(jià)值，以提高會計(jì)信息質(zhì)量，并對公允價(jià)值在我國的應(yīng)用提出了三點(diǎn)建議：（1）在修訂基本會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，增補(bǔ)有關(guān)公允價(jià)值的概念與運(yùn)用原則等內(nèi)容；（2）具體準(zhǔn)則中對運(yùn)用公允價(jià)值的細(xì)節(jié)問題應(yīng)盡可能詳盡地予以規(guī)定或說明，同時(shí)結(jié)合采用穩(wěn)健原則；（3）處理好在運(yùn)用公允價(jià)值上長期與短期、一般與特殊的關(guān)系，具體問題具體分析，科學(xué)、辯證地對待公允價(jià)值.謝詩芬在“公允價(jià)值應(yīng)用的市場環(huán)境辨析”[11]一文中論述了公允價(jià)值運(yùn)用的市場環(huán)境以及公允價(jià)值運(yùn)用難的根源兩個問題.她認(rèn)為：從外部條件看，只要有公平交易市場，就可以有公允價(jià)值；對于公允價(jià)值的采用來說，完善的理論比活躍的市場和高素質(zhì)的人更重要；解決公允價(jià)值采用難從而澄清“因缺乏活躍市場，中國難于采用公允價(jià)值”的模糊認(rèn)識的關(guān)鍵是正確認(rèn)識公允價(jià)值與現(xiàn)值的關(guān)系、建立現(xiàn)值計(jì)量理論框架并采用現(xiàn)值[11].2002年，楊鷹彪分析了公允價(jià)值在我國應(yīng)用的有利和不利因素，認(rèn)為目前其在我國推廣還有很多有利和不利因素，并且他認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國全面地進(jìn)行推廣運(yùn)用是一項(xiàng)長期的工作[12].同時(shí)，王建南對公允價(jià)值計(jì)價(jià)對財(cái)務(wù)報(bào)告會產(chǎn)生什么樣的影響以及我國會計(jì)準(zhǔn)則中是否應(yīng)該引入公允價(jià)值概念等問題進(jìn)行探討，他認(rèn)為在現(xiàn)階段不可能也不應(yīng)將所有的會計(jì)要素都按照公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量，但在將來必將采用多種計(jì)量屬性并存的做法，逐步過渡到由公允價(jià)值計(jì)量，以提高會計(jì)信息的有用性和可靠性[13].周麗娜和烏仁托雅在“從理論與實(shí)際兩方面談公允價(jià)值的運(yùn)用”一文中從理論上闡述了公允價(jià)值具有被運(yùn)用與推廣的特性，并對其在我國所受的實(shí)際限制進(jìn)行了分析，她們認(rèn)為理論與實(shí)際兩方面的矛盾具有可協(xié)調(diào)性，并且隨著人員素質(zhì)的提高與理論的完善，公允價(jià)值必將重返舞臺，將在更大的范圍內(nèi)得到運(yùn)用[14].而在2004年，著名會計(jì)學(xué)家常勛認(rèn)為公允價(jià)值的定義不是基于時(shí)態(tài)觀，它與歷史成本是建立在不同概念基礎(chǔ)上的相關(guān)但不相對應(yīng)的概念，這表明公允價(jià)值和歷史成本之間存在某種必然的聯(lián)系，并不是完全對立的[15].另外，陳燕在“公允價(jià)值在我國會計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用的分析”一文中提出公允價(jià)值在我國的應(yīng)用時(shí)機(jī)還不成熟，對公允價(jià)值的運(yùn)用還需謹(jǐn)慎，同時(shí)她還指出在我國加入WTO后公允價(jià)值將越來越容易取得，并且我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定部門已開始承認(rèn)在我國運(yùn)用公允價(jià)值的必要性和可能性[16].張國平在“公允價(jià)值在我國的應(yīng)用和思考”一文中提出公允價(jià)值的發(fā)展和運(yùn)用已是大勢所趨，我們一方面要根據(jù)目前的國情，在某些方面限制公允價(jià)值的運(yùn)用，另一方面，我們要大力進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)改革，積極營造公允價(jià)值適用的環(huán)境，適時(shí)地推進(jìn)公允價(jià)值的研究與運(yùn)用，不斷向國際慣例靠攏[17].另外，金燕華在“公允價(jià)值在我國合理運(yùn)用的思考”一文中指出隨著公允價(jià)值在我國運(yùn)用環(huán)境的改善，公允價(jià)值的合理使用必定會進(jìn)一步提高和改善我國財(cái)務(wù)會計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量，使之向外部投資者傳達(dá)一個更為真實(shí)的企業(yè)價(jià)值信息[18].

這一時(shí)期是我國對公允價(jià)值采取了回避態(tài)度，限制了其在我國的運(yùn)用，但從眾多學(xué)者的研究文獻(xiàn)中可以看出，隨著我國運(yùn)用公允價(jià)值環(huán)境的改善，公允價(jià)值必定能被廣泛的應(yīng)用，將來必將采用多種計(jì)量屬性并存的做法，并逐步過渡到由公允價(jià)值計(jì)量.

3 公允價(jià)值應(yīng)用的重新引入階段

這個階段是指從2006年2月財(cái)政部正式頒布了新會計(jì)準(zhǔn)則開始的，其中包括了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則.新的會計(jì)準(zhǔn)則一個突出的特點(diǎn)就是重新大量引入了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和列報(bào).這是因?yàn)榧尤隬TO后，隨著我國資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革不斷的推進(jìn)，越來越多的股票、債券、基金等交易所掛牌上市，形成了較活躍的市場，這說明我國已經(jīng)具備了引入公允價(jià)值的條件，并且新的會計(jì)準(zhǔn)則具有與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同.這個時(shí)期國內(nèi)學(xué)者對在我國的運(yùn)用公允價(jià)值存在的問題、需要完善的條件、對策、以及公允價(jià)值本身存在的缺陷等問題進(jìn)行了深入的研究.此外，在金融危機(jī)爆發(fā)后，我國學(xué)者對公允價(jià)值與金融穩(wěn)定關(guān)系、公允價(jià)值與穩(wěn)健性的關(guān)系以及公允價(jià)值在提升價(jià)值相關(guān)性方面的作用等問題進(jìn)行了深入的探討.

2006年王琳在“公允價(jià)值會計(jì)在我國的應(yīng)用和發(fā)展”一文中文通過對公允價(jià)值在我國應(yīng)用現(xiàn)狀的研究，提出我國要積極推行經(jīng)濟(jì)改革，營造公允價(jià)值的適用環(huán)境，不斷向國際慣例靠攏[19].通過對我國運(yùn)用公允價(jià)值會計(jì)的困境進(jìn)行解析，郭亮從健全并完善相關(guān)法規(guī)制度、把握相關(guān)與可靠權(quán)衡和成本效益原則、提高會計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)和加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督以深化體制機(jī)制改革四個方面提出了相關(guān)的完善建議[20].此外，國內(nèi)很多學(xué)者都分析了我國應(yīng)用公允價(jià)值存在的問題，并提出了相應(yīng)的應(yīng)對策略[21-31].金融危機(jī)爆發(fā)后，我國學(xué)者對公允價(jià)值在我國的運(yùn)用重新進(jìn)行思考，研究了公允價(jià)值與金融穩(wěn)定的關(guān)系，這種關(guān)系主要表現(xiàn)在四個方面：公允價(jià)值應(yīng)用范圍的擴(kuò)大會誘導(dǎo)銀行損益賬務(wù)的波動性增加、在市場處于極端情況時(shí)公允價(jià)值本身的順周期效應(yīng)會將問題放大、監(jiān)管機(jī)構(gòu)難以評判上市隱含的真實(shí)業(yè)績和銀行資本狀況、在非活躍市場調(diào)價(jià)下金融工具按模型股價(jià)大大影響了公允價(jià)值的可靠性[32-35].然而，黃麗娟和許新霞分別對我國上市商業(yè)銀行進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值的采用并未增加收益波動性[36,37].為了降低公允價(jià)值對金融穩(wěn)定性的影響，徐晟提出在公允價(jià)值會計(jì)中引入動態(tài)減值處理，從而降低順周期效應(yīng)的影響[38].

我國學(xué)者還從產(chǎn)權(quán)角度對公允價(jià)值和穩(wěn)健性的關(guān)系進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量優(yōu)于穩(wěn)健性原則[39].學(xué)者們認(rèn)為會計(jì)穩(wěn)健性對與債權(quán)人的保護(hù)是一種有效的制度安排，但在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)和股權(quán)投資者之間的信息不對稱要大于企業(yè)和債權(quán)人之間的不確定性，和債權(quán)人投資者不同，企業(yè)高估或者低估利潤都會給股權(quán)投資這帶來損失，因此股權(quán)投資者不需要對利得和損失做不對稱處理[40,41].但我國學(xué)者還認(rèn)為，在當(dāng)前全面施行公允價(jià)值計(jì)量而徹底放棄穩(wěn)健原則是不切實(shí)際的[42].此外，我國學(xué)者還對公允價(jià)值提升價(jià)值相關(guān)性方面的作用進(jìn)行了研究，但得到一些不同的結(jié)論.比如張鳴和胡旭微通過以我國上市公司為樣本，檢驗(yàn)了新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后是否比歷史成本增加價(jià)值相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值變大損益確實(shí)具有增量的價(jià)值相關(guān)性，但張益民卻得到相反的結(jié)論[39].

4 總結(jié)

本文中，筆者對我國開始研究公允價(jià)值的文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理和回顧，分析了國內(nèi)學(xué)者對公允價(jià)值在我國運(yùn)用的研究過程，以及其在我國運(yùn)用過程遇到的問題及國內(nèi)學(xué)者提出的對策.從上述的公允價(jià)值在我國應(yīng)用的歷程中可以看出：公允價(jià)值在我國的應(yīng)用并不是一帆風(fēng)順的，其經(jīng)歷了先用后禁，禁而又用的一波三折的過程.目前我國還處在歷史成本，公允價(jià)值共存的階段，運(yùn)用公允價(jià)值過程中還有很多問題，還有很多地方需要進(jìn)一步完善.具體問題大概表現(xiàn)在以下幾個方面[9]：（1）市場環(huán)境發(fā)育欠充分，企業(yè)應(yīng)用成本過大；（2）會計(jì)人員素質(zhì)欠高，對公允價(jià)值理論和估計(jì)技術(shù)欠缺了解；（3）人們對新事物難以接受的慣性思維阻礙了公允價(jià)值的應(yīng)用；（4）公允價(jià)值理論本身尚欠成熟，估計(jì)技術(shù)有待改進(jìn).不過筆者相信，隨著時(shí)間的推移，市場環(huán)境的改善、會計(jì)人員素質(zhì)的提高以及公允價(jià)值理論的進(jìn)一步完善，公允價(jià)值在我國必將會得到廣泛的應(yīng)用，并成為主要的計(jì)量模式.

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1673-260X（2013）11-0048-03