單美連，郭貴良

（蘭州商學院，甘肅 蘭州 730020）

自愿性內(nèi)部控制鑒證報告披露動機文獻綜述

單美連，郭貴良

（蘭州商學院，甘肅 蘭州 730020）

通過對相關(guān)文獻的梳理，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外主要是基于代理理論、信號傳遞理論、聲譽機制理論和合法性理論，對自愿性披露行為進行探討.而我國學者日后可以從公司及審計師雙重角度對披露及披露高質(zhì)量報告的行為進行深入研究.

內(nèi)部控制；鑒證報告；自愿性；披露動機；文獻綜述

1 引言

近年來我國政府發(fā)布了一系列有關(guān)內(nèi)部控制審計的規(guī)范與指引，這使得針對內(nèi)部控制鑒證方面的研究也逐漸變得熱化.在實踐中，我國自2012年1月1日開始上交所和深交所要求主板上市的公司強制披露其內(nèi)部控制鑒證報告，對中小板和創(chuàng)業(yè)板一直實行自愿性披露，而之前的幾年所有版塊都是自愿性披露，但在自愿性披露的制度背景下，存在著部分上市公司對其內(nèi)部控制鑒證報告進行披露的現(xiàn)象.因此，有關(guān)自愿性內(nèi)部控制鑒證報告披露動機的研究越來越成為人們關(guān)注的焦點.

2 自愿性內(nèi)部控制鑒證報告披露動機的國外研究綜述

在SOX法案出臺前研究公司披露內(nèi)部控制動機的文獻主要有以下幾種觀點：有關(guān)強制性還是自愿性披露問題，Heather作為贊成自愿性披露的一方在2000年表明：執(zhí)行官對公司高管層提供內(nèi)部控制報告的行為應該以自愿性為前提進行披露.雖然強制性內(nèi)部控制報告在一定程度上能夠改善公司的內(nèi)部控制，但卻不一定能夠提供決策有用的信息，且對于盡責的管理層而言，其已有動機監(jiān)控公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)而不需要一個強制披露的要求.然而，也有人持相反的觀點，他們認為在自愿披露的狀況下，沒有重大內(nèi)部控制缺陷的公司通常會愿意通過披露自身內(nèi)部控制的信息使其與其他公司區(qū)別開來.而若采用強制披露，則會使有內(nèi)部控制重大缺陷的公司在未改進之前就披露有關(guān)內(nèi)部控制健全的信息，從而導致內(nèi)部控制報告的信息傳遞功能被大大削弱了，但這種披露卻未能改善公司的財務狀況.

在研究披露動機方面，多數(shù)學者認為內(nèi)部控制質(zhì)量的好壞直接影響披露行為的發(fā)生，而對內(nèi)部控制質(zhì)量的度量通常都是采用間接衡量的方法.比如，Hermanson（2000）得出財務報告使用者認為自愿披露內(nèi)部控制能夠加強對內(nèi)部控制系統(tǒng)進行監(jiān)督并促進公司完善其內(nèi)部控制系統(tǒng)，同時可以為投資者提供決策有用的信息.Krishnan（2005）通過對1994年到2000年上市公司因更換審計師而被要求強制性披露的共128項內(nèi)部控制缺陷進行研究，得出審計委員會的質(zhì)量與內(nèi)部控制的質(zhì)量間呈正相關(guān)關(guān)系.Bronson（2006）通過研究發(fā)現(xiàn)公司的規(guī)模越大、凈利潤增長得越快、銷售增長得越慢、審計委員能夠越勤勉、機構(gòu)的持股比例若越高，其越有可能自愿披露內(nèi)部控制.Jean（2006）通過研究SOX法案302條款和404條款對上市公司的盈余質(zhì)量是否具有約束力的實證檢驗，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制有效的上市公司往往盈余質(zhì)量都更高.Doyle等（2007）和Ashbaugh-Skaife等（2008）通過對內(nèi)部控制缺陷進行實證檢驗，得出內(nèi)部控制資源充裕、上市的年限長、財務健康狀況良好、組織的變革少、非極速成長的公司通常內(nèi)部控制質(zhì)量較高.Wang（2010）通過對存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司進行研究，發(fā)現(xiàn)其CEO和COO的薪酬激勵水平相對而言比較低且其被更換的頻率比較高，相反，對于內(nèi)部控制質(zhì)量較好的公司來說，其CEO和COO的薪酬激勵水平較高且其被更換的頻率較低.

此外，McMullenetal（1996）將是否受到SEC處罰及是否更正之前報告的會計盈余事件作為公司內(nèi)部控制質(zhì)量的代理變量，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量低的公司通常沒有動機自愿披露內(nèi)部控制報告.Healy等（2001）經(jīng)研究認為在SOX法案之前的內(nèi)部控制鑒證及其披露屬于公司的自愿性行為，而自愿性披露行為是公司為顯示其在經(jīng)營管理和財務等方面取得成績的一種方法.Doyle，Ge，and Mc Vay（2007）經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)：公司規(guī)模較小、上市年限較短、財務健康狀況較差、公司業(yè)務較復雜、成長迅速和近期經(jīng)歷過重組的公司其披露內(nèi)部控制缺陷的可能性較大.另外在對各公司研究時還發(fā)現(xiàn)各公司在內(nèi)部控制缺陷的問題上存在著一定的獨特性，這種獨特性主要受公司所處的環(huán)境和其自身經(jīng)營特點的影響.Ashbaugh，Collins，and Kinney（2008）通過對影響公司披露內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟動機和高管層發(fā)現(xiàn)并報告內(nèi)部控制缺陷的動機的研究，其發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部缺陷的上市公司有典型的特點：經(jīng)營業(yè)復雜性較高、近期發(fā)生組織結(jié)構(gòu)變革的可能性較大、會計風險較高、審計師更換較為頻繁、供內(nèi)部控制建設的資源較少、受SEC處罰的比例較高、財務重述的概率較高、更傾向于六大事務所的審計和有較為集中的機構(gòu)持有人.Andrew（2007）對Doyle，Ge，and McVay（2007） 和 Ashbaugh，Collins，Kinney（2007）的兩篇文獻進行評論，認為有關(guān)內(nèi)部控制缺陷披露動機的研究中在動機的推理方面關(guān)于審計師傾向、投資者持股比例和報表重述方面的研究不夠嚴謹，因為其可能還有另外的相關(guān)解釋，并且在相關(guān)因果關(guān)系上也難以給出明確的答案.在國外學者的相關(guān)研究中，絕大多數(shù)都是針對內(nèi)部控制評價的研究，因為美國在SOX法案之后即要求強制披露內(nèi)部控制，故針對內(nèi)部控制鑒證報告自愿披露方面的研究文獻較為少見.

3 自愿性內(nèi)部控制鑒證報告披露動機的國內(nèi)研究綜述

國內(nèi)文獻的綜述部分，主要通過關(guān)鍵詞高級檢索的形式借助CNKI對1979年到2012年5月31日的文獻進行檢索與匯總，最終得出相關(guān)文獻的年份、數(shù)量、主題內(nèi)容及發(fā)表刊物級別（發(fā)表刊物級別參照2012年確定的北大核心期刊），具體結(jié)果如下：

以“內(nèi)控”且“披露”且“動機”作為關(guān)鍵詞進行搜索，相關(guān)文獻為零篇.

以“內(nèi)部控制”且“信息披露”且“動機”為關(guān)鍵詞得到的三篇文獻：12年浙江大學的優(yōu)秀碩士論文《內(nèi)部控制信息披露動機和效果研究——代理問題的影響》；《會計研究》11年11期上的《規(guī)范內(nèi)部控制的思路與政策研究——基于內(nèi)部控制信息披露“動機選擇”視角的分析》；《財會月刊》10年35期的《上市公司內(nèi)部控制信息自愿性披露動機研究》.可以說三篇文獻雖然數(shù)量較少，但發(fā)表刊物的質(zhì)量和參考價值都極高.

以“自愿披露”且“動機”且“內(nèi)部控制”、“自愿”且“動機”且“內(nèi)部控制”為關(guān)鍵詞得出的兩篇文獻：一篇發(fā)表于11年《中國外貿(mào)》，一篇是11年優(yōu)秀碩士論文《內(nèi)部控制審計對自愿性會計政策變更的影響》.這兩篇文獻在發(fā)表時間上，具有一致的近期性.

以“內(nèi)部控制鑒證”且“披露”為關(guān)鍵詞進行搜索，得到05年及之前0篇，06、07年各兩篇，08年4篇，09年14篇，10年9篇，11年19篇，12年至今4篇，共54篇文獻（內(nèi)容為：動機類4篇、業(yè)務類12篇、盈余管理5篇、綜述1篇、制度6篇、關(guān)系類2篇、與審計報表比較1篇、發(fā)展類2篇、市場反應類1篇、理論14篇、問題及對策類2篇、影響因素2篇，外國啟示2篇；刊物為：《審計研究》10、12年共2篇，《會計研究》09-12年共4篇，《會計之友》09、12年2篇，《財會通訊》和《財會月刊》10年各一篇，《中國注冊會計師》07年一篇，非核心類43篇）.

以“內(nèi)部控制鑒證”且“動機”為關(guān)鍵詞得到的兩篇文獻：一篇是11年非核心期刊上的《自愿性內(nèi)部控制鑒證的管理層動機研究》，另一篇是10年吳益兵的優(yōu)秀博士論文《內(nèi)部控制鑒證：動機、價值相關(guān)性與內(nèi)控效率》.

以“自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告”為關(guān)鍵詞得到的5篇文獻：《會計研究》12年2期方紅星的《公司動機、審計師聲譽和自愿性內(nèi)部控制鑒證報告》和09年2期林斌的《上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告?——基于信號傳遞理論的實證研究》；《會計之友》12年4期蘇亮德的《上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告的原因》；兩篇發(fā)表于非核心期刊.

可以看出我國在此方面的研究文獻較少，除了運用CNKI的搜索外，相關(guān)文獻的段落中也存在有價值的觀點：張然（2012）認為披露內(nèi)部控制鑒證報告會降低公司的資本成本.宋京津（2011）認為投資者會根據(jù)自愿性內(nèi)部控制的披露質(zhì)量來調(diào)整資本成本，而這種舉動可以促進公司的競爭力，故公司愿意通過自愿披露高質(zhì)量的內(nèi)部控制來獲得核心競爭力.盧銳等（2011）認為公司的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，高管對薪酬業(yè)績的敏感性也就也高.故高管會愿意通過對外自愿披露高質(zhì)量的內(nèi)控來達到加薪的目的.楊玉鳳（2010）認為內(nèi)部控制信息的披露對顯性代理成本的抑制作用不顯著，而對隱性代理成本卻有顯著的抑制作用，故其對隱性代理成本和顯性代理成本具有綜合抑制的作用.

4 自愿性內(nèi)部控制鑒證報告披露動機的國內(nèi)外文獻評述

有關(guān)自愿性內(nèi)部控制鑒證報告披露動機的文獻雖然數(shù)量較少，但整體呈上升趨勢，且其發(fā)表刊物級別也集中于核心期刊，在一定程度上表明其在理論界與實務界的典型地位性.首先，內(nèi)部控制披露的研究內(nèi)容為影響因素、對盈余質(zhì)量的影響、市場反應及與內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系；有關(guān)鑒證報告披露動機的研究是針對代理理論、信號傳遞理論、聲譽機制理論和合法性理論中某一理論的探討，公司高管不愿對自愿性內(nèi)部控制進行披露的原因以及內(nèi)部控制審計對自愿性會計政策變更的影響.但絕大多數(shù)學者都是以規(guī)范法對一種理論或者基于代理理論和信號傳遞理論兩種理論從公司層面研究的，僅有方紅星（2012）以三種理論且結(jié)合審計師聲譽進行研究的，而自愿性內(nèi)部控制鑒證報告的披露受公司和審計師的共同影響，因此未來從公司與審計師兩方面同時考慮披露行為是未來的一個發(fā)展趨勢.其次，此類研究的實證依據(jù)截止至09年，存在一定的滯后性，且在當下自愿與強制并行的制度背景下，研究披露動機的決定機理將十分有意義.最后，方紅星（2012）突破性地研究披露質(zhì)量動機的問題具有很強的前瞻性，故未來針對披露深層次動機的研究將十分有價值.

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A

1673-260X（2013）02-0053-03