李小弟

（貴州大學 科技學院，貴州 仁懷 564500）

企業(yè)經濟責任審計關系到領導干部的任用和獎懲，不僅責任重，而且風險大.企業(yè)經濟責任審計風險是在審計過程中由于審計主體未能察覺出重大弊、錯而發(fā)表了不適當的審計意見，導致審計主體損失的可能性.降低審計風險已成為21世紀各種審計模式共同的審計目標①.如何正確認識和規(guī)避審計風險，采取有效的措施加以控制，是當前開展企業(yè)經濟責任審計必須關注的重要問題.

1 企業(yè)經濟責任審計風險特征

與常規(guī)審計相比，企業(yè)經濟責任審計具有如下主要特征：

1.1 復雜性

企業(yè)經濟責任審計風險的形成原因多種多樣，貫穿于整個審計過程，審計過程中任何環(huán)節(jié)的疏忽大意，都可能導致或增加最終的審計風險.企業(yè)經濟責任審計把對人的監(jiān)督與對事的監(jiān)督有機結合起來，不確定因素更多、社會環(huán)境影響更大、牽涉面更廣，而且審計客體（企業(yè)負責人）任期一般較長，審計時間一般較短，審計主體需要在短時間內對審計客體的個人經濟責任進行全面而系統(tǒng)的審計評價，導致企業(yè)經濟責任審計具有更高的風險性.

1.2 危害性

企業(yè)經濟責任審計的重要功能之一是查處和懲治經濟領域的腐敗行為，如果審計不當，沒有及時發(fā)現(xiàn)重大違法違規(guī)行為甚至大案要案，將會造成嚴重的社會危害.經濟責任審計成果還是組織部門、人事部門管理、考核、選免領導干部的重要依據，如果對被審計人經濟責任的評價不準確，可能會導致那些弄虛作假、徇私舞弊、在群眾中已喪失威信的領導干部仍被重用，這不僅會嚴重打擊那些品德高尚、素質過硬的同志對工作的責任心和積極性，還可能降低黨在群眾心目中的形象.另外，企業(yè)經濟責任審計失敗還可能導致國有資產大量流失，使國家、人民的財產遭受侵蝕，甚至縱容違法犯罪行為，其危害性是非常嚴重的.

1.3 可分解性

企業(yè)經濟責任審計風險要素可分解為固有風險、控制風險、檢查風險和評價風險.由此可構建出企業(yè)經濟責任審計風險模型：企業(yè)經濟責任審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）×評價風險（ER）.

1.4 可控性

企業(yè)經濟責任審計風險可通過審計主體對審計流程的調整加以控制，可以對風險、成本、效率和效益的關系進行合理權衡，綜合考慮，規(guī)避審計風險不僅是必要和必需的，而且也是完全可能的.

2 企業(yè)經濟責任審計風險類型及成因分析

企業(yè)經濟責任審計中存在著許多矛盾，這些矛盾一方面促使這種新型審計模式不斷地向前發(fā)展，另一方面也成為誘發(fā)審計風險的“導火線”.因此，研究企業(yè)經濟責任審計風險，積極尋求降低審計風險的措施，首要問題是對審計中各種矛盾進行分析，從而揭示出關鍵風險源.

2.1 企業(yè)經濟責任審計固有風險

2.1.1 被審計對象和審計目的的復雜性

企業(yè)經濟責任審計既對“事”也對“人”.開展企業(yè)經濟責任審計的主要目的是為適應出資人監(jiān)督工作需要，加強對企業(yè)負責人的責任監(jiān)督，建立與完善企業(yè)負責人經濟責任的審計認定制度，客觀評價企業(yè)負責人任職期間的經營業(yè)績與經濟責任，為企業(yè)負責人的任用、考核和獎懲提供參考依據，促進企業(yè)加強和改善經營管理，保證國有資產安全和國有資本保值增值.可見企業(yè)經濟責任審計目的尤為復雜，除了要完成常規(guī)的財務基礎審計外，還要進行企業(yè)績效評價和對企業(yè)負責人進行經濟責任評價.這使得審計人員獲取審計證據的難度加大，審計風險也明顯增加.

2.1.2 企業(yè)經濟責任審計與被審計人的切身利益息息相關，影響力越來越大

《經濟責任審計條例》第六條明確規(guī)定：經濟責任審計結果應當作為考核、任免、獎懲被審計主要負責人的依據.可見，企業(yè)經濟責任審計絕非簡單地評價領導干部任期經濟責任的履行情況，而是通過對其履責情況的審計評價，進一步規(guī)范和整頓吏治，加強黨風廉政建設，為國家組織、人事部門選拔和任用干部提供依據.同時企業(yè)經濟責任審計覆蓋面也在不斷深化，影響力越來越大，這也是審計風險產生的重要原因之一.

2.1.3 相關法規(guī)制度不健全、欠完善

企業(yè)經濟責任審計相關法規(guī)制度不健全、欠完善、相對滯后，使審計的制度依據不足，尤其是評價指標體系欠規(guī)范.目前經濟責任審計中的評價指標主要以財務指標為主，而非財務指標如環(huán)保指標、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略指標、社會責任指標等相對偏少，難以達到“審計法人，評價自然人”的目的.企業(yè)經濟責任審計是一種受托審計，不同的委托人有不同的要求，如果評價指標體系不明確、不科學、不全面，極易削弱該項工作的嚴肅性，并促使審計風險產生.

2.1.4 經濟活動中違法違紀行為的隱蔽性和經濟責任界定的復雜性

近年來，企業(yè)經濟活動中違法違紀問題及經濟犯罪行為手段越來越隱蔽、巧妙，串通舞弊使得審計發(fā)現(xiàn)愈加困難，同時，由于經濟責任審計工作的核心是合理界定被審計人的經濟責任，而被審計領導干部應承擔的經濟責任主要有直接責任（企業(yè)負責人因直接違反或通過授意、指使、強令、縱容、包庇下屬人員違反國家財經法規(guī)以及失職、瀆職等其他違反國家財經紀律的行為應負有的責任）、主管責任（根據企業(yè)內部分工，企業(yè)負責人對其分管部分工作以及企業(yè)經營、投資等重大事項，因未履行或者未正確履行職責應負有的經濟責任）和領導責任（企業(yè)負責人對其所在企業(yè)應當負有的直接責任、主管責任以外的管理責任）.這些責任的界定既涉及到責任依據的問題，也涉及到責任界定標準的問題，如果這兩個問題沒有得到很好的解決，經濟責任的界定就很困難，審計風險也很大.

2.1.5 國家干部管理機制的缺陷

我國在領導干部管理機制上的缺陷，是影響經濟責任審計效能發(fā)揮的一個十分重要的因素.領導干部任職以后，特別是對于正職領導干部授予的行政權力過大，缺乏強有力的監(jiān)督制約和權力制衡機制，在有些單位逐步形成了正職領導干部的“家天下”，領導干部監(jiān)督制約和權力制衡機制本身無法及時發(fā)現(xiàn)或制止領導干部的違法犯罪問題，對企業(yè)單位正職領導干部的制約力度明顯不足，從而產生大量違法違規(guī)行為，引發(fā)審計風險.

2.2 企業(yè)經濟責任審計控制風險

被審計人所在單位內部控制系統(tǒng)的運行情況是影響審計風險高低的重要因素.如果單位的內部控制系統(tǒng)失效，領導人員舞弊的可能性就會大增，財務收支的真實性、可靠性就會削弱.此外，領導干部任期目標不明確，領導干部個人專斷，正常會計信息傳遞渠道受阻，有意識串通舞弊的手段不斷變化，隱蔽性強等，這些現(xiàn)象都與單位內部控制系統(tǒng)不健全、不完善、內部制約機制受到破壞有關，從而形成控制風險.

2.3 企業(yè)經濟責任審計檢查風險

2.3.1 審計人員責任心不強，職業(yè)道德水平不高

一些審計人員對開展企業(yè)經濟責任審計的重要性認識不足，不能遵守“獨立、客觀、公正”的審計原則和應有的職業(yè)謹慎，工作中隨心所欲，馬馬虎虎，主觀上放松工作標準，最終使審計質量下降，形成審計風險.

2.3.2 取證不當，查證不實

審計人員在取證前，首先要評價該單位的內部控制系統(tǒng)，并以此為基礎進行審計抽樣.如果對內部控制系統(tǒng)的評價缺乏客觀性，會導致審計樣本的片面性，使審計人員無法找到真正的內部控制薄弱點，無法對真正存在問題的審計對象進行實質性測試.此外，在查證取證中由于采用的程序不合規(guī)、采用的審計方法和技術不合理、審計取證方向不適當、審計檢查的內容不全面、應審計的經濟事項未審透等，造成重大事項的疏忽或遺漏，特別是對領導干部直接責任有關的重大事項遺漏，必然導致審計風險.

2.3.3 審計人員專業(yè)勝任能力和綜合素質亟待提高

從目前審計人員的素質上看，專業(yè)勝任能力和綜合素質普遍偏低，尤其表現(xiàn)在缺乏對財務會計知識、現(xiàn)代信息技術的深入掌握，知識結構不合理，專業(yè)單一，知識單薄，缺乏復合型人才，無法適應審計復雜大型企業(yè)的要求.由于審計人員素質不高，審計質量就難以保證，審計證據的充分性、適當性要求難以完全達到，這些往往引發(fā)審計風險，導致審計失敗.

2.3.4 企業(yè)經濟責任審計評價風險

企業(yè)經濟責任審計的主要任務之一是根據企業(yè)財務基礎審計結果和績效評價結論，綜合考慮企業(yè)發(fā)展基礎、經營環(huán)境等方面因素，對企業(yè)負責人任職期間的主要經營業(yè)績和應當承擔的經濟責任進行評估，對企業(yè)負責人任職期間履行工作職責情況得出較為全面、客觀和公正的評價結論.在審計實踐中，定性不準、評價失真是審計風險存在的另一重要原因.一些審計人員因政策水平低、執(zhí)法水平低，容易發(fā)表不適當的審計評價意見.同時，審計評價意見的公正性、客觀性也經常受到評價范圍的挑戰(zhàn)，一些審計人員越權評價，對審計評價范圍以外的內容以及未經審計查證或查證不清的審計事項進行評價.此外，審計評價中引用法律法規(guī)不當、領導干部評價標準不明確、措辭運用不恰當都可能產生審計風險，影響審計質量.

3 企業(yè)經濟責任審計風險治理

處理企業(yè)經濟責任審計風險最好的辦法就是避免和預防引發(fā)風險的事件，斬斷風險源，防患于未然而止于未萌.筆者結合以上分析提出下列風險治理舉措.

3.1 改革我國領導干部管理機制

改革我國領導干部考核、選拔、任免制度，對企業(yè)正職領導干部的選拔任用必須實行公開化，廣泛征求各方意見，通過建立健全代理人市場，嚴格按照市場經濟規(guī)則進行選拔任用.對被任命的領導干部規(guī)定具體詳細的任職目標，簽訂任職合同或任職責任書，完善責任追究制度.建立有效的權力制衡機制，即通過以權力制約權力和以法律制約權力的制度，達到控制固有風險的目的.

正如劉家義審計長在2009年審計工作會議上所總結的：要在科學發(fā)展觀的指引下充分發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能，著力提高審計工作的建設性，從推進建立長效機制著眼，揭示和反映政策實施效果和資金使用效益，揭示和反映體制性障礙、制度性缺陷和重大管理漏洞，加大對體制機制性問題的揭示和反映力度，促進深化改革、完善制度，增強經濟發(fā)展的動力和活力.

3.2 建立健全企業(yè)經濟責任審計相關法規(guī)制度

制度建設是極其重要的，著名經濟學家吳敬璉先生的名言“制度先于技術”是對這一觀點的經典概述.筆者認為，企業(yè)經濟責任審計工作的完善取決于經濟責任審計制度的建立、執(zhí)行、監(jiān)督與完善.有關部門要以科學發(fā)展觀為指南，根據經濟發(fā)展和新形勢的要求，探索建立科學的企業(yè)經濟責任審計評價體系，抓緊制定出臺經濟責任審計準則和操作指南，提升審計執(zhí)法地位，杜絕執(zhí)法的隨意性，強化法治意識.必須加強和完善企業(yè)經濟責任審計聯(lián)席會議制度，真正形成統(tǒng)一、協(xié)調、高效的聯(lián)合工作機制.企業(yè)經濟責任審計具有很強的政策性和嚴肅性，它不是審計部門一家能夠包辦的，而是要與組織、人事、紀檢、司法等多個部門進行協(xié)調.經濟責任審計聯(lián)席會議制度，就是要求以上多個部門在工作中能夠配合聯(lián)動、統(tǒng)一安排、分工協(xié)作、同步協(xié)調，形成共同做好經濟責任審計工作的整體合力，達到共贏的效果.審計不能包打天下，只靠審計也不能從根本上解決問題，26年的審計實踐也證明了這一點.

3.3 注重對企業(yè)內部控制系統(tǒng)的審查評價，嚴格對領導干部的問責制和責任追究制度

對企業(yè)內部控制系統(tǒng)進行審查評價是現(xiàn)代審計的重要方法和程序，也是防范和控制審計風險的關鍵點之一.對內部控制系統(tǒng)實施符合性測試，可以明確實質性測試的性質、時間和范圍，提高審計效率，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)經營中的潛在風險領域，為量化企業(yè)的經營風險和控制審計風險奠定環(huán)境基礎.實現(xiàn)企業(yè)經濟責任審計問責制的三大轉型，即從行政問責轉向法律問責、從組織問責轉向個人問責、從行為問責轉向后果問責.從行政問責轉向法律問責是問責程度的加深；從組織問責轉向個人問責是問責對象的進一步細化；從行為問責轉向后果問責是問責效率的提升.此外審計問責制除了應向被審計單位、被審計人問責外，還可向審計機關、審計人員問責，促使審計質量提高.

企業(yè)經濟責任審計責任追究制度是落實審計結論的關鍵環(huán)節(jié)和保障手段，是維護經濟責任審計權威性和有用性的客觀要求.責任追究的最終目的是落實措施、促進整改、完善機制、健全制度、強化管理、發(fā)揮審計的“免疫功能”.

3.4 嚴格履行企業(yè)經濟責任審計流程

審計流程是為保證審計質量而制定的必須經過的法定工作程序，流程的違背和遺漏將嚴重影響審計效果，增加審計風險.在審計準備階段，審計立項必須有委托依據，審計組需要對接受的委托進行認真學習和研究，確認所要承擔的審計任務，明確審計什么.審計人員應當重視審前調查，了解被審計人及其企業(yè)的情況，做到知己知彼，確定審計重點，認真詳細地編制出審計實施方案.在送達審計通知書的同時，要求被審計人及企業(yè)財務主管人員對其提供的會計檔案的真實性、完整性做出書面承諾，還應要求被審計人提供其職責范圍、任期經濟指標完成情況、遵守國家財經法規(guī)和廉政規(guī)定等情況的述職報告，并對這些材料的真實性、完整性作出書面承諾.在審計實施階段，在認真實施內部控制測試的基礎上進行實質性測試，在審計取證過程中，嚴格遵守審計取證規(guī)范，注意審計方法的科學性以及審計證據的充分性、相關性和合理性.在審計終結階段，在形成審計意見和出具審計報告前，需要征求被審計人及其企業(yè)的意見，允許提出異議，如果異議屬實，需要修改相關審計意見和結論，把好審計復核關，嚴格審定審計報告.

3.5 營造學習型審計文化氛圍，提高審計人員自身素質，強化風險意識

在審計文化建設中，要以提高審計隊伍的創(chuàng)造力、凝聚力和戰(zhàn)斗力為目標，以“責任、忠誠、清廉、依法、獨立、奉獻”的審計文化理念教育為中心，以提高干部職工思想道德素質為重點，堅持表揚表彰先進、弘揚時代精神，堅持人文關懷、創(chuàng)建和諧機關，堅持崇廉敬潔、樹立正確榮辱觀，不斷增強審計事業(yè)的發(fā)展動力.學習型審計文化更加強調自我提高和團隊合作的作用.審計人員要養(yǎng)成終身學習的良好習慣，要加強對現(xiàn)行政策法規(guī)的學習，強化對審計新技術、新模式、新理念的學習，努力提高自己的專業(yè)勝任能力、獨立判斷能力以及綜合分析能力，縮小社會需求與審計供給之間的期望差距，同時還要突出強調團隊合作的作用，發(fā)揮團隊的整合優(yōu)勢、規(guī)模效應以及思維互補優(yōu)勢，形成1＋1﹥2的團隊合力.至于提高審計人員的素質，應重點關注兩個方面：其一是提高審計人員的職業(yè)道德水平.審計職業(yè)道德建設是審計文化建設的基礎.它以社會主義價值觀和榮辱觀為核心，又具有鮮明的審計特色，劉家義審計長強調的“責任、忠誠、清廉、依法、獨立、奉獻”對審計職業(yè)道德建設提出了明確要求，這對于維護審計的獨立性將意義深遠.其二是建立審計人員準入制度，明確從事審計工作的專業(yè)資格任職條件，切實提高審計人員的專業(yè)勝任能力，做到德才兼?zhèn)?，德正才?

3.6 構建科學合理的評價指標體系，加強審計信息化建設，降低評價風險.

建立健全科學、適用的評價指標體系，是完善經濟責任審計實務，降低評價風險的一個重要方面和重要工作.當經濟責任審計評價指標體系構建好以后，面臨的主要問題應該是評價指標所需信息的來源問題.如果所需信息能夠及時、準確、客觀、完整地獲取且獲取成本符合經濟性原則，那么經濟責任審計評價結論的及時性、公允性、全面性、準確性就能夠得到合理保證；反之，經濟責任審計評價結論就很有可能滯后、不準確、不全面，導致評價風險急劇膨脹.因此，加強審計信息化建設一方面拓展了經濟責任審計的范圍，促使其向縱深領域發(fā)展，另一方面它又有利于緩解審計主體（評價主體）與被審計單位、被審計人之間信息不對稱的程度，減少相關契約人之間的代理成本，提高經濟責任審計工作績效，更多地發(fā)揮審計的預防性、建設性作用，幫助企業(yè)及相關責任人建立健全免疫系統(tǒng)，增強免疫能力，正本清源，去除病根，實現(xiàn)利益相關者利益最大化的企業(yè)目標.

注 釋：

①劉明輝.高級審計理論與實務.東北財經大學出版社，2006.

〔1〕劉家義同志在全國審計工作會議暨全國審計系統(tǒng)先進集體和先進工作者表彰大會上的講話，2009年12月28日.

〔2〕徐政旦，等.審計研究前沿.上海財經大學出版社，2002.

〔3〕劉明輝，等.高級審計理論與實務.東北財經大學出版社，2006.

〔4〕劉世林，等.經濟責任審計理論與實務.中國時代經濟出版社，2006.

〔5〕中天恒會計師事務所.企業(yè)經濟責任審計精要與案例.中國大百科全書出版社，2005.

〔6〕任期經濟責任審計理論與實務.中國時代經濟出版社，2002.

〔7〕于保和.經濟責任審計研究.東北財經大學博士學位論文.

〔8〕http://www.audit.gov.cn/，中華人民共和國審計署網站.