○鄭寧 陳曦 邵超

（1、遼寧省有色地質(zhì)局 遼寧 沈陽(yáng) 110013 2、遼寧省水文水資源勘測(cè)局 遼寧 沈陽(yáng) 110003 3、遼寧省有色地質(zhì)局勘察研究院 遼寧 沈陽(yáng) 110013）

國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)的涉稅問題分析

○鄭寧1陳曦2邵超3

（1、遼寧省有色地質(zhì)局 遼寧 沈陽(yáng) 110013 2、遼寧省水文水資源勘測(cè)局 遼寧 沈陽(yáng) 110003 3、遼寧省有色地質(zhì)局勘察研究院 遼寧 沈陽(yáng) 110013）

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的日益提高，經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式多樣化突顯。國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中涉稅業(yè)務(wù)的處理方式也變得靈活多樣。因此，如何有效利用、管理國(guó)有企業(yè)所持房地產(chǎn)成為國(guó)有企業(yè)內(nèi)部管理的一項(xiàng)新課題。本文針對(duì)國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)問題，通過比較分析傳統(tǒng)房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓間接轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)相關(guān)控制權(quán)兩種方式的相關(guān)稅負(fù)成本，總結(jié)了上述兩種方法的特點(diǎn)及適用情況。

房地產(chǎn) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓 稅負(fù)分析

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)迅速，以房地產(chǎn)行業(yè)高速增長(zhǎng)為顯著標(biāo)志。國(guó)有企業(yè)所持房地產(chǎn)價(jià)值也隨之水漲船高，房地產(chǎn)為國(guó)有企業(yè)帶來(lái)的額外效益不容小覷。這也引起了國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)等相關(guān)國(guó)有資產(chǎn)主管部門對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理的日益重視。中華人民共和國(guó)第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議于2008年10月28日通過了《中華人民共和國(guó)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》，并自2009年5月1日起施行。該法律的實(shí)施規(guī)范了國(guó)有資產(chǎn)管理，維護(hù)了國(guó)有資產(chǎn)的安全和完整，提高了國(guó)有資產(chǎn)的使用效益；一定程度上遏制了過去對(duì)于國(guó)有資產(chǎn)管理不嚴(yán)，國(guó)有資產(chǎn)管理混亂的現(xiàn)象；嚴(yán)肅了國(guó)有資產(chǎn)管理紀(jì)律，規(guī)范了國(guó)有資產(chǎn)管理辦法，切實(shí)執(zhí)行國(guó)有資產(chǎn)管理的相關(guān)規(guī)定；肅清了過去國(guó)有資產(chǎn)賬實(shí)不符，有賬無(wú)物，資產(chǎn)登記不及時(shí)，資產(chǎn)處置與轉(zhuǎn)讓手續(xù)混亂的違法違規(guī)行為；加大了國(guó)有資產(chǎn)管理責(zé)任。對(duì)于違反國(guó)有資產(chǎn)管理相關(guān)條例的行為，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)等相關(guān)國(guó)有資產(chǎn)主管部門加大力度嚴(yán)肅處理，絕不姑息，形成了現(xiàn)有國(guó)有資產(chǎn)管理的規(guī)范化、科學(xué)化、有效化。

一、國(guó)有企業(yè)自用房地產(chǎn)的現(xiàn)狀

國(guó)有企業(yè)固定資產(chǎn)是指由國(guó)有企業(yè)占有、使用，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有，在使用過程中基本保持原有實(shí)物形態(tài)，單位價(jià)值較大，使用年限在一年以上，在法律上確認(rèn)為國(guó)家所有，能以貨幣計(jì)量的有形經(jīng)濟(jì)資源。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，也作為固定資產(chǎn)管理。其中，出租的固定資產(chǎn)，是指企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。由此可見，國(guó)有企業(yè)持有的房地產(chǎn)可分為兩類：國(guó)有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用房地產(chǎn)、國(guó)有企業(yè)投資性房地產(chǎn)。

按照傳統(tǒng)觀念，國(guó)有企業(yè)持有房地產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租及經(jīng)營(yíng)管理，即國(guó)有企業(yè)持有的房地產(chǎn)是為國(guó)有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、管理活動(dòng)提供場(chǎng)所條件，保證國(guó)有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正常、有序進(jìn)行，有的國(guó)有企業(yè)房地產(chǎn)的建設(shè)甚至考慮到國(guó)有企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略因素。所以，現(xiàn)代房地產(chǎn)管理不僅要適用于國(guó)有企業(yè)當(dāng)前的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，更要從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度考慮，與國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方針、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略相互輝映、相互促進(jìn)。

國(guó)有企業(yè)所持房地產(chǎn)因其當(dāng)前價(jià)值及預(yù)期價(jià)值巨大，成為國(guó)有企業(yè)一項(xiàng)重大的長(zhǎng)期資本。從資本投資角度，國(guó)有企業(yè)持有房地產(chǎn)為國(guó)有企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益分為：初始期現(xiàn)金凈流量、經(jīng)營(yíng)期現(xiàn)金凈流量和處置期現(xiàn)金凈流量。盡可能增加房地產(chǎn)投資過程中的現(xiàn)金凈流量已成為國(guó)企在房地產(chǎn)管理過程中的主要任務(wù)。本文僅就房地產(chǎn)處置過程中，通過降低房地產(chǎn)處置成本來(lái)增加處置期現(xiàn)金凈流量的問題進(jìn)行討論。

二、國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)法律規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》規(guī)定，國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指依法將國(guó)家對(duì)企業(yè)的出資所形成的權(quán)益轉(zhuǎn)移給其他單位或者個(gè)人的行為，按照國(guó)家規(guī)定無(wú)償劃轉(zhuǎn)國(guó)有資產(chǎn)的除外。國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)有利于國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略性調(diào)整，防止國(guó)有資產(chǎn)損失，不得損害交易各方的合法權(quán)益。國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓由履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)決定。履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)決定轉(zhuǎn)讓全部國(guó)有資產(chǎn)的，或者轉(zhuǎn)讓部分國(guó)有資產(chǎn)致使國(guó)家對(duì)該企業(yè)不再具有控股地位的，應(yīng)當(dāng)報(bào)請(qǐng)本級(jí)人民政府批準(zhǔn)。國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)遵循等價(jià)有償和公開、公平、公正的原則。除按照國(guó)家規(guī)定可以直接協(xié)議轉(zhuǎn)讓的以外，國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)在依法設(shè)立的產(chǎn)權(quán)交易場(chǎng)所公開進(jìn)行。轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)如實(shí)披露有關(guān)信息，征集受讓方；征集產(chǎn)生的受讓方為兩個(gè)以上的，轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)采用公開競(jìng)價(jià)的交易方式。轉(zhuǎn)讓上市交易的股份依照《中華人民共和國(guó)證券法》的規(guī)定進(jìn)行。

《國(guó)有企業(yè)固定資產(chǎn)管理辦法》規(guī)定國(guó)有企業(yè)處置資產(chǎn)（包括調(diào)撥、轉(zhuǎn)讓、報(bào)損、報(bào)廢等）應(yīng)向企業(yè)主管部門、國(guó)有資產(chǎn)管理部門報(bào)告，并履行審批手續(xù)，未經(jīng)批準(zhǔn)不得隨意處置。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓必須由具備資產(chǎn)評(píng)估資格的第三方按照市價(jià)進(jìn)行評(píng)估。國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)的處置收入屬國(guó)家所有，并按國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

三、國(guó)有企業(yè)自用房地產(chǎn)不同轉(zhuǎn)讓方式的案例分析

國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)方式是受讓方以貨幣資金形式支付為代價(jià)，接收與房地產(chǎn)相關(guān)的所有權(quán)和使用權(quán)等權(quán)利，同時(shí)與房地產(chǎn)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)也隨之轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)讓后買賣雙方法律地位無(wú)明顯變化，權(quán)屬清晰。在國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)的過程中涉及到營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅（以下簡(jiǎn)稱城建稅）、土地增值稅等多項(xiàng)稅種的申報(bào)與繳納工作，稅務(wù)辦理程序復(fù)雜，為企業(yè)帶來(lái)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)較重，增加了國(guó)有企業(yè)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓成本，為國(guó)有企業(yè)房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓帶來(lái)多重困難。

1、直接轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)的稅負(fù)分析

現(xiàn)以M國(guó)有企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)舉例分析。出讓方M國(guó)有企業(yè)以1000萬(wàn)元出讓自用房地產(chǎn)，N企業(yè)為受讓方。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中第三方評(píng)估價(jià)即為土地增值稅的扣除項(xiàng)目，假定為700萬(wàn)元。

（1）M企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過程中主要稅種的稅負(fù)分析。此行為屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)，按稅法規(guī)定銷售不動(dòng)產(chǎn)按售價(jià)與購(gòu)價(jià)差額的5%稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅：

營(yíng)業(yè)稅 =（1000-700）*5%=15萬(wàn)元

城建稅為營(yíng)業(yè)稅的7%，教育費(fèi)附加為營(yíng)業(yè)稅的3%：

城建稅及教育費(fèi)附加=15*（7%+3%）=1.5萬(wàn)元

土地增值額超出扣除項(xiàng)目的比率=（1000-700）/700=42.86%。我國(guó)土地增值稅是對(duì)于土地增值額部分征稅，實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率。增值額未超過扣除項(xiàng)目50%的部分，適用稅率為30%：

土地增值稅=（1000-700）*30%=90萬(wàn)元

印花稅為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，稅率為合同額的0.05%，以下涉及到印花稅計(jì)算同此情形。

印花稅=1000*0.05%=0.5萬(wàn)元

企業(yè)所得稅納入年終匯算清繳，以下不加贅述。M國(guó)有企業(yè)在轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)過程中應(yīng)繳納相關(guān)稅費(fèi)為107萬(wàn)元。

（2）N企業(yè)在受讓房地產(chǎn)過程中主要稅種的稅負(fù)分析。N企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過程中主要涉及契稅和印花稅，其中契稅按合同額的3%稅率征收，印花稅稅率為合同額的0.05%。契稅是向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，適用于辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記情形，實(shí)行3%～5%的幅度稅率，但各地方規(guī)定不同，這里按以3%計(jì)算。以下涉及到契稅計(jì)算同此情形。

契稅=1000*3%=30萬(wàn)元

印花稅=1000*0.05%=0.5萬(wàn)元

N企業(yè)在受讓房地產(chǎn)過程中應(yīng)繳納相關(guān)稅費(fèi)為30.5萬(wàn)元

采用直接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)方式的優(yōu)點(diǎn)是：交易方式簡(jiǎn)單明了，買賣雙方權(quán)屬分配清晰；收購(gòu)周期短，買賣雙方交易方式簡(jiǎn)便；除稅費(fèi)以外的交易成本較小。但交易雙方都有較大的稅費(fèi)支出，轉(zhuǎn)讓方支付的大額稅費(fèi)無(wú)疑被計(jì)入房地產(chǎn)售價(jià)中以致推高交易價(jià)格，阻礙房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓工作的順利進(jìn)行。

2、以股權(quán)參股形式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的稅負(fù)分析

根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》的規(guī)定：以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為不征收營(yíng)業(yè)稅。在投資后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的也不征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》和財(cái)稅[2006]21號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》的規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

收購(gòu)方出具貨幣資金購(gòu)買另外一家有房地產(chǎn)所有權(quán)的企業(yè)股權(quán)，以達(dá)到間接擁有房地產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)，此時(shí)交易標(biāo)的為附有房地產(chǎn)所有權(quán)的企業(yè)股權(quán)，而非房地產(chǎn)所有權(quán)。房地產(chǎn)的名義所有權(quán)未發(fā)生改變，也就不適用轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的相關(guān)稅法規(guī)定。

現(xiàn)舉例分析：N企業(yè)以1000萬(wàn)收購(gòu)M國(guó)有企業(yè)股權(quán)，進(jìn)而享有對(duì)M國(guó)有企業(yè)自用房地產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)，達(dá)到實(shí)際占用房地產(chǎn)的目的。

M國(guó)有企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中的稅負(fù)分析

印花稅=1000*0.05%=0.5萬(wàn)元

N企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中的稅負(fù)分析

印花稅=1000*0.05%=0.5萬(wàn)元

契稅=1000*3%=30萬(wàn)元

N企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中應(yīng)繳稅款為30.5萬(wàn)元。

通過以上計(jì)算分析可以看出，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)實(shí)際控制權(quán)方式，M國(guó)有企業(yè)可節(jié)稅106.5萬(wàn)元，這不僅使出讓方在稅負(fù)上減少支出，同時(shí)為買賣雙方協(xié)商房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)款留有協(xié)商空間，推動(dòng)房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。

采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)實(shí)際控制權(quán)方式，可使相關(guān)稅務(wù)成本較少，直接交易成本較低。同時(shí)也應(yīng)注意到，收購(gòu)方通過購(gòu)買股權(quán)的方式間接控制房地產(chǎn)項(xiàng)目的同時(shí)還面臨承擔(dān)原企業(yè)遺留的一些虧損和法律責(zé)任，因此在并購(gòu)初期的財(cái)務(wù)調(diào)查是非常重要的。與此同時(shí)還有另外一些好處，即如果出讓方存在虧損情形，而收購(gòu)方存在大量利潤(rùn)，就可稅前彌補(bǔ)五年虧損，五年以上的虧損可稅后彌補(bǔ)，從而取得規(guī)避企業(yè)所得稅的好處。收購(gòu)方以后退出時(shí)比較方便，可以選用較多的運(yùn)作方式。

通過以上分析可以看出傳統(tǒng)房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓方式與股權(quán)轉(zhuǎn)讓帶動(dòng)間接轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)相關(guān)控制權(quán)的特點(diǎn)，在實(shí)際固定資產(chǎn)管理過程中，可以按照單位自身實(shí)際情況、具體情形加以應(yīng)用，以優(yōu)化資源管理、提高資產(chǎn)運(yùn)行效率、減輕國(guó)有企業(yè)負(fù)擔(dān)。由于各地方基于國(guó)家稅法規(guī)定下，對(duì)于一些經(jīng)濟(jì)行業(yè)領(lǐng)域會(huì)有不同程度的稅收優(yōu)惠傾斜，在實(shí)際操作中要做好地方稅收制度的調(diào)查研究，按照具體地方稅收制度修正操作方法，以達(dá)到實(shí)施產(chǎn)權(quán)管理、保障國(guó)有資產(chǎn)的安全和完整、推動(dòng)國(guó)有資產(chǎn)的合理配置和有效使用的目的。

[1]中華人民共和國(guó)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法[Z].中華人民共和國(guó)主席令第5號(hào).

[2]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知[Z].財(cái)稅[2002]191號(hào)文.

[3]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知[Z].財(cái)稅[1995]48號(hào)文.

[4]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知[Z].財(cái)稅[2006]21號(hào)文.

（責(zé)任編輯：劉冰冰）