孫有龍

（中國海洋石油渤海公司 天津 300452）

一、風險管理與內部控制的關系

在實際工作中風險管理與內部控制活動既有不同又有交叉相容。

1、風險管理與內部控制活動的區(qū)別

風險因素，是指能夠引起或增加風險事件發(fā)生機會或影響損失嚴重程度的因素，企業(yè)經(jīng)營面對的風險因素基本可以分為四類：宏觀風險、商業(yè)風險、運作風險、道德風險。風險如此廣泛，造成人們認為進行風險管理的一系列具體活動就是內部控制。

其實不然，風險管理的一系列具體活動并不都是內控要做的，特別是內控并不負責風險管理目標的具體設立，這是管理過程起始階段的活動。雖然風險評估首先要注意目標問題，因為沒有明確的目標，也談不上目標實現(xiàn)的風險，但是在目標的制訂方面，內部控制并不是目標的制訂活動，而是對目標制訂的評價工作，特別是對目標和戰(zhàn)略計劃制訂當中風險的評估，風險管理目標的設定為內控中的風險評估提供了前提條件。內控所負責的是風險管理過程中間及其以后的重要活動，比如，對風險的評估和由此實施的控制活動、信息與交流活動和監(jiān)督評審與缺陷的糾正等工作。

內部控制強調評估經(jīng)營管理活動中突出的風險點（當然，這些風險點不是固定不變的），建議經(jīng)營管理人員針對這些風險點實施必要的控制活動。這里所評估的既有內部的風險，又有外部的風險。那種以為內控只是控制某單位的內部風險的觀點是有片面性的。COSO和巴塞爾委員會都認為，內控的過程涵蓋了公司所面對的，并在公司內由各級人員所經(jīng)營的所有的內部和外部的風險。

然而現(xiàn)實中的風險管理卻很實在，巴塞爾委員會指出，風險管理不同于內控之處在于，典型的風險管理比較關注特定業(yè)務的戰(zhàn)略的評審，旨在通過比較不同公司業(yè)務領域內的風險與報酬來使收益最大化。

2、風險管理與內部控制的交叉相容

現(xiàn)實工作中的風險管理一方面有其特有的內涵和現(xiàn)實的范疇，另一方面也在某些方面上與內控相交叉。特別是風險管理在“風險的識別與評估”和“控制活動與職責分離”等內控內容中，與內控相交叉，屬于內控強化過程中的管理活動。

二、內部控制與內部審計的關系

內審部門對內控的再監(jiān)督負有極其重要的責任。如果我們把內控的“監(jiān)督評審”職能視為內控“寶塔”上的最高級的部分，那么內部審計工作就應該處于內控寶塔的尖頂部位。所謂“再監(jiān)督”就是在經(jīng)營管理部門和財會部門兩道防線之后的第三道防線，每一個公司都應當設立這一戰(zhàn)線。對于風險較高的公司機構來說，這第三道防線更是必不可少的，其重要性不僅僅在于內審已經(jīng)變成了最后一道防線，而是由于內審部門的獨立性和應有的權威性，加上其組織系統(tǒng)的垂直性，賦予了該部門行使對內控進行再監(jiān)督和再評價的特殊重要的職能。這種重要性主要表現(xiàn)在內審人員在嚴密的計劃和組織之下，能夠獨立地按照法人要求，有選擇地對內控的各方面行使其檢查職能，并能夠將檢查評價結果直接地反映到高級管理層乃至最高級領導人，然后有權督促內審監(jiān)察建議的落實。為了強化內審部門的監(jiān)督職能，許多西方的金融機構都成立了獨立于經(jīng)營管理活動之外的內部審計委員會。

有人認為內審部門在經(jīng)營管理部門的內控制度尚不健全的情況下去進行內控檢查評價是“皇帝不急，急死太監(jiān)”。這種認識忽視了審計部門有促進被檢查單位完善其內控制度的重要作用。其實，大多數(shù)單位都有內控制度，只是其完善程度不同和執(zhí)行情況不同。雖然內控水平的提高要靠經(jīng)營管理部門進行大量實實在在的工作，但是，審計人員不能等待被檢查單位的內控制度完善之后再去審計，而檢查評價本身就是在促進被審計單位完善其內控制度，提高內控水平。

現(xiàn)在，越來越多的經(jīng)營管理者認識到加強內控的重要性，審計人員的任務就是要多在這方面提供咨詢服務，以先進有效的內控檢評方法，有計劃和有重點地對各級經(jīng)營管理部門（包括人事部門和行政部門）的內控制度及其執(zhí)行情況進行再監(jiān)督檢查。這里，檢查的方法要規(guī)范，力求采用先進技術手段，并將檢查評價結果獨立地和及時地報告有關負責人和部門。同時，審計人員應向被審計單位提出改進內控的建設性意見，督促這些單位改進內控狀況。

更為重要的是，由于在組織結構上內審部門并非獨立于內控的整體框架之外，內審部門也屬于控制環(huán)境的一部分，其本身也需要對自身的各種內部和外部的風險進行評估，并相應采取認真的自我控制措施，在進行信息與交流的同時加強自我檢查和評價。

三、內部審計在建設以風險為導向的內部控制體系中的作用

根據(jù)IIA（國際內部審計師協(xié)會）發(fā)布的《內部審計實務標準》，“內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、內部控制和治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現(xiàn)它的目標?！?/p>

1、內部審計在建立內部控制過程中的作用

（1）測試及評價控制系統(tǒng)設計的健全性。內部審計人員通過對照相關經(jīng)營管理制度、規(guī)章和辦法，以及向有關部門和人員調查了解，運用相關的審計方法，對內部控制的控制點以及流程的完善程度進行穿行測試。通過分析測試資料，對控制系統(tǒng)的健全程度給予評價。針對內控系統(tǒng)設計上的薄弱點和缺失點，提出改進措施。健全性測試主要解決內部控制系統(tǒng)的設計是否合理、健全，以及內部控制點是否齊全、準確等問題。

（2）測試及評價控制系統(tǒng)執(zhí)行的遵循性。內部審計人員通過對系統(tǒng)控制點進行實質性測試，評價內部控制系統(tǒng)在實務中的執(zhí)行情況。主要檢查：控制點有規(guī)定而沒有或尚未完全得到執(zhí)行、控制點不切合實際從而無法執(zhí)行的情況。遵循性測試解決內部控制的執(zhí)行符合性問題，找出執(zhí)行上的漏洞。根據(jù)被測項目的可信度分析，評價被測系統(tǒng)內部控制的程度，并找出控制上的薄弱點和失控點。

（3）測試及評價控制系統(tǒng)管理的科學性。內部審計人員通過對關鍵控制點的測試，評價內部控制系統(tǒng)其是否發(fā)揮了應有的制約與控制作用，或是否取得了應有的管理效果，進一步提出改進建議。科學性測試解決內部控制系統(tǒng)功能如何，是否發(fā)揮作用，效果如何的問題。

2、內部審計在進行風險管理中的作用

（1）促進風險管理系統(tǒng)的建立。如果公司尚未建立風險管理系統(tǒng)，內部審計人員應該向管理者提出建立風險管理系統(tǒng)的建議。因為內部審計人員熟悉本企業(yè)具體崗位，了解公司業(yè)務并能隨時深入到一線掌握全過程的具體情況，可以通過周密詳細的調查，收集大量的第一手資料，進行風險分析，發(fā)現(xiàn)風險隱患，根據(jù)重要性和成本效益原則制定出符合實際的審計工作計劃。內部審計可通過咨詢服務的方式，推進公司風險管理系統(tǒng)的建立。

（2）內部審計可以將檢查、評估風險管理系統(tǒng)的充分性和有效性作為工作的重點內容。一方面，評估風險管理主要目標的完成情況。評估公司以及同行的發(fā)展情況和趨勢，確定是否存在影響公司發(fā)展的風險；根據(jù)公司的經(jīng)營戰(zhàn)略，推定公司能接受的風險水平；評估風險監(jiān)控報告制度是否恰當；評估管理層采取的降低風險和加強控制活動的有效性；對管理層的自我評估進行測試，檢查自我評估所依據(jù)的信息是否及時可靠準確。通過評估與風險管理有關的薄弱環(huán)節(jié)，向管理層、董事會、審計委員會提出合理的建議。另一方面，評估管理層選擇的風險管理方式的適當性。由于各公司的文化氛圍、管理理念和經(jīng)營目標不同，風險管理的方式也有很大差別。公司應根據(jù)自身活動設計風險管理系統(tǒng)。一般的，規(guī)模大、對外籌資的公司應使用正式的定量風險管理方式；規(guī)模小、業(yè)務簡單的公司，可以設置非正式的風險管理委員會定期開展評估活動。內部審計人員評估公司風險管理方式與公司的活動性質是否相符。

（3）內部審計應積極支持并參與風險管理過程。內部審計可從評估內部控制制度入手，排查漏洞，識別風險，做出相關評價。并以風險發(fā)生的可能性為依據(jù)，深入到管理過程中尋找問題，分析其合理性。內部審計在部門風險管理中還起著協(xié)調作用。不僅各部門有內部風險，而且各管理部門還有共同承擔的綜合風險，內部審計人員作為獨立的第三方，可協(xié)調各部門共同管理企業(yè)，防止部門追求局部利益而對全局帶來風險。

3、內部審計在塑造企業(yè)文化過程中的作用

1999年，ICAEW組成的以尼格爾·特恩布爾（Nigel Turnbull）為主席的十人工作小組公布了《內部控制：綜合準則董事指南》，即特恩布爾報告。作為指導企業(yè)構建內部控制的指南，該報告的意義在于，它為公司及董事會提供了具體的、頗具可行性的內部控制指引。特恩布爾報告指出了健全的內部控制所應具備的基本特征：“它根植于公司的經(jīng)營之中，形成公司文化的一部分，而不僅僅是為了取悅監(jiān)管者而進行的年度例行檢查；針對公司面臨的不斷變化的風險，具有快速反應的能力；具有對管理中存在的缺陷或失敗進行快速報告的能力，并且能及時地采取糾正措施?！?/p>

內部控制在履行職能時的有效性很大程度上取決于公司的道德文化水平。因此，公司應積極塑造卓越的企業(yè)文化，構筑良好的道德氛圍。內部審計在這個過程中的主要作用表現(xiàn)在以下方面。

（1）通過審計塑造公司誠信的企業(yè)文化。內部審計部門主要通過對企業(yè)負責人任期經(jīng)濟責任審計，敦促經(jīng)營者誠信合法經(jīng)營；通過經(jīng)營業(yè)績審計，建議管理層注重公司的可持續(xù)發(fā)展；通過財務收支審計，保證公司出具全面真實的財務報告，督促財務人員遵守職業(yè)道德等等，從而形成公司知榮辱、講誠信的企業(yè)文化。

（2）通過審計塑造公司嚴謹?shù)钠髽I(yè)文化。內部審計人員可以通過內部測評工作協(xié)助管理層建立企業(yè)的道德規(guī)范。如通過內部控制科學性、有效性的測評，發(fā)現(xiàn)內控制度執(zhí)行方面的漏洞與不足；通過企業(yè)風險測評，發(fā)現(xiàn)領導者在制定企業(yè)政策方面的疏漏；通過對企業(yè)經(jīng)濟效益的測評，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營者遵紀守法、穩(wěn)步經(jīng)營方面的欠缺。通過審計報告提醒管理層培養(yǎng)員工的責任心、提高領導水平、增強合法經(jīng)營的理念，從而打造企業(yè)作風嚴謹、求真務實的企業(yè)文化。

（3）通過審計塑造公司忠誠的企業(yè)文化。內部審計人員作為良好道德倡導者應當定期評價公司道德文化建設的效果，即通過進行專項審計活動，協(xié)助紀檢部門進行信訪案件取證工作和配合監(jiān)察部門開展公司經(jīng)營績效方面的效能監(jiān)察專項檢查，評價并改善工作程序，為公司治理發(fā)揮積極作用。通過對公司企業(yè)文化宣傳教育機制的專項審計，評估公司是否能使每一個員工理解企業(yè)文化建設中所提倡的企業(yè)宗旨、精神和經(jīng)營、管理理念，來促進企業(yè)文化建設，起到企業(yè)文化宣傳者的作用；通過評價公司形象與員工形象，公司的領導是否身先士卒、做精神文明的表率，來敦促管理者和員工忠于職守、遵守法律和道德規(guī)范，打造忠于公司、顧全大局的企業(yè)文化氛圍。

[1]朱榮恩、應唯、袁敏：美國財務報告內部控制評價的發(fā)展及對我國的啟示[J].會計研究，2003（8）.

[2]財政部關于印發(fā)《企業(yè)內部控制規(guī)范—基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范（征求意見稿）的通知[Z].2007.

[3]鄭石橋等：內部控制基本原理——融于管理體系中的內部控制[M].新疆科學技術出版社，2004.