○ 王化敏

（遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校 遼寧 大連 116023）

一、會(huì)計(jì)分析上要正確理解和把握專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的具體規(guī)定

從概念上理解，所謂專項(xiàng)用途財(cái)政性資金是指企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的具有特定用途的財(cái)政補(bǔ)助資金，例如財(cái)政部門撥付給企業(yè)用于購(gòu)建固定資產(chǎn)或進(jìn)行技術(shù)改造的專項(xiàng)資金、撥付給企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)經(jīng)費(fèi)等。專項(xiàng)用途財(cái)政性資金在會(huì)計(jì)核算上屬于政府補(bǔ)助的范疇，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（2006）的規(guī)定，政府補(bǔ)助，指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，前者指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助，后者指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)劃分與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)、貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)助和非貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)助，并采用收益法和總額法分別不同情況進(jìn)行處理。收益法是指企業(yè)將政府補(bǔ)助計(jì)入收益（遞延收益或當(dāng)期收益），而不是計(jì)入所有者權(quán)益?？傤~法是指在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，將其全額確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面金額或者費(fèi)用的扣減。

第一，貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得的各種政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補(bǔ)助，通常按照實(shí)際收到的金額計(jì)量；只有存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實(shí)際銷量或儲(chǔ)備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助，可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。

第二，非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報(bào)關(guān)單等憑證注明價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)以有關(guān)憑據(jù)中注明的價(jià)值作為公允價(jià)值入賬；沒有注明價(jià)值或注明價(jià)值與公允價(jià)值差異較大、但有活躍交易市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)確鑿證據(jù)表明的同類或似類市場(chǎng)交易價(jià)格作為公允價(jià)值計(jì)量；如沒有注明價(jià)值、且沒有活躍交易市場(chǎng)、不能可靠取得公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照名義金額計(jì)量，名義金額即為人民幣1元。

第三，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。其中“與資產(chǎn)相關(guān)”，是指與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)相關(guān)。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債（遞延收益），自相關(guān)資產(chǎn)形成并可供使用時(shí)起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益（營(yíng)業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。

第四，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的補(bǔ)助。此類政府補(bǔ)助不是以“購(gòu)買、建造或以其他方式取得長(zhǎng)期資產(chǎn)”作為政策條件或使用條件。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，在取得時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債（遞延收益），在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

結(jié)合企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的會(huì)計(jì)處理，其基本要點(diǎn)分析歸納如下。

第一，與資產(chǎn)相關(guān)的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，例如企業(yè)取得的用于購(gòu)置設(shè)備的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，不應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益（營(yíng)業(yè)外收入科目）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。

第二，與收益相關(guān)的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，應(yīng)區(qū)分以下情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：專項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）；專項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）；已確認(rèn)的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金需要返還的，存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；不存在相關(guān)遞延收益的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

實(shí)例分析：甲企業(yè)2012年得到當(dāng)?shù)厥屑?jí)政府財(cái)政部門專項(xiàng)用途財(cái)政性資金240萬(wàn)元，用于購(gòu)置設(shè)備改造原有工藝。假設(shè)2012年1月利用該項(xiàng)財(cái)政性資金購(gòu)買了240萬(wàn)元的新設(shè)備，預(yù)計(jì)使用10年，無殘值（為方便分析，假設(shè)全年折舊按12個(gè)月計(jì)算）。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為（單位：萬(wàn)元）：

甲企業(yè)收到資金時(shí)：

借：銀行存款 240

貸：遞延收益 240

甲企業(yè)購(gòu)置新設(shè)備時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 240

貸：銀行存款 240

甲企業(yè)按月計(jì)提折舊時(shí)：

借：制造費(fèi)用 2

貸：累計(jì)折舊 2

借：遞延收益 2

貸：營(yíng)業(yè)外收入 2

會(huì)計(jì)處理上，甲企業(yè)全年該項(xiàng)財(cái)政性資金應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入24萬(wàn)元。

二、稅收分析上要正確理解和把握專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的具體規(guī)定

專項(xiàng)用途財(cái)政性資金從稅收角度分析應(yīng)區(qū)分兩種情形：一是需要征稅的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，二是屬于不征稅收入的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金。

關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金是否征稅的問題，涉及的相關(guān)稅收政策較多，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局明確了相應(yīng)規(guī)定，但主要有以下三個(gè)文件規(guī)定。

首先，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。2008年12月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）。按照此文件規(guī)定，財(cái)政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。此文件主要規(guī)定財(cái)政性資金的三種情況：一是企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額；二是對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除；三是納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)報(bào)領(lǐng)關(guān)系收到的由財(cái)政部門或上級(jí)單位撥入的財(cái)政補(bǔ)助收入，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

其次，2009年6月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕87號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：一是企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；二是財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。并強(qiáng)調(diào)，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)將符合規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

因此，從上述兩個(gè)稅收規(guī)定可以看出，財(cái)稅〔2009〕87號(hào)比財(cái)稅〔2008〕151號(hào)的規(guī)定對(duì)稅企雙方來說更有可操作性和可行性，即企業(yè)取得的專用性財(cái)政資金計(jì)入不征稅收入的條件放寬，由此可以降低企業(yè)所得稅稅基。

再次，2011年9月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)），進(jìn)一步明確了企業(yè)取得專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的企業(yè)所得稅處理問題。實(shí)際上，對(duì)于這一問題，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局已在財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文件中作出了規(guī)定。比照這兩個(gè)文件可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)稅〔2011〕70號(hào)和財(cái)稅〔2009〕87號(hào)在內(nèi)容上基本一致，主要區(qū)別在于：財(cái)稅〔2009〕87號(hào)適用時(shí)間為2008年1月1日至2010年12月31日，而財(cái)稅〔2011〕70號(hào)適用時(shí)間為2011年1月1日之后。

最后，綜合上述分析，對(duì)專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的確認(rèn)，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理上存在著時(shí)間性差異。稅務(wù)處理上，對(duì)企業(yè)收到貨幣形式的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，在收到的當(dāng)期，應(yīng)全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額，不在以后期間內(nèi)遞延確認(rèn)，應(yīng)對(duì)當(dāng)年會(huì)計(jì)上未確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入的遞延收益進(jìn)行納稅調(diào)增，以后年度逐年進(jìn)行納稅調(diào)減。如果專項(xiàng)用途財(cái)政性資金屬于不征收收入，稅務(wù)處理上應(yīng)在發(fā)放資金當(dāng)年對(duì)不征稅收入進(jìn)行納稅調(diào)減，同時(shí)對(duì)不征收收入支出形成的費(fèi)用，按照會(huì)計(jì)確認(rèn)的期間進(jìn)行納稅調(diào)增。

三、專項(xiàng)用途財(cái)政性資金在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中的差異分析

比照上述實(shí)例，2012年甲企業(yè)的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表應(yīng)填報(bào)如下：附表一《收入明細(xì)表》第二十四行“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入”項(xiàng)下填報(bào)納稅人從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。本例金額填24；附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第十一行“收入類調(diào)整項(xiàng)目——確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助”。填報(bào)納稅人取得的不屬于稅收規(guī)定的不征稅收入、免稅收入以外的其他政府補(bǔ)助，按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度確認(rèn)為遞延收益，稅收處理應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的數(shù)額。本例賬載金額填24，稅收金額填240，調(diào)增金額填216。如果該專項(xiàng)用途財(cái)政性資金屬于不征收收入，附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第十四行“收入類調(diào)整項(xiàng)目——不征稅收入”調(diào)減金額填240，第三十八行“扣除類調(diào)整項(xiàng)目——不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用”賬載金額填24，調(diào)增金額填24。在購(gòu)買的設(shè)備不提前報(bào)廢及處置的前提下，2013年及以后9個(gè)年度企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表應(yīng)這樣填列：附表一《收入明細(xì)表》第二十四行“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入”金額填24；附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第十一行“收入類調(diào)整項(xiàng)目——確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助”賬載金額填24，稅收金額填0，調(diào)減金額填24。如果該專項(xiàng)用途財(cái)政性資金屬于不征收收入，附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第三十八行“扣除類調(diào)整項(xiàng)目——不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用”賬載金額填24，調(diào)增金額填24。

[1]韓磊：財(cái)政性補(bǔ)助資金的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2013-03-25.

[2]陳安君：專項(xiàng)用途財(cái)政性資金財(cái)稅處理新規(guī)解讀[DB/OL].http：//www.chinaacc.com/new/287_291_/2010_6_18_wa1872295951 1816010230208.shtml，2010.