吳敬

（中審亞太會計師事務(wù)所 天津 300000）

內(nèi)部控制起源很早，在公元前3600—3200年就已經(jīng)出現(xiàn)內(nèi)部控制活動。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，在20世紀初，公司治理層之間的約束激勵機制和內(nèi)部管理控制機制越來越受到人們重視。隨著安然、銀廣夏、中航油、科龍等財物舞弊案件的發(fā)生，出現(xiàn)這些案件的主要原因是內(nèi)部管理疏漏導致蓄意會計造假和經(jīng)濟犯罪頻發(fā)。目前我國多數(shù)上市公司內(nèi)部控制狀況不太理想，使得理論界和實務(wù)界對內(nèi)部控制的研究和實踐越來越關(guān)注。COSO委員會1992年提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制—整體框架》對內(nèi)部控制框架，將內(nèi)部控制細化為“內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反映、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控”八個要素。楊雄勝（2005）指出“內(nèi)部控制的興衰與相應(yīng)的會計的強弱緊密相關(guān)”。內(nèi)部控制已然成為會計理論的重要組成部分，內(nèi)部控制理論在防止財務(wù)舞弊發(fā)生方面有重要作用。然而早期的內(nèi)部控制內(nèi)涵更多地局限于審計的視角，隨著兩權(quán)分離的出現(xiàn)，管理者需要向所有者提供其經(jīng)營活動的成果信息，因此如何保證提供的信息的質(zhì)量就顯得尤為重要，這在一定程度上防止了財務(wù)舞弊的發(fā)生。內(nèi)部控制作為一種保證所提供會計信息的質(zhì)量和防止財務(wù)舞弊的發(fā)生的重要手段應(yīng)運而生。

一、內(nèi)部控制與財務(wù)舞弊觀點綜述

中外學者普遍認同內(nèi)部控制脆弱是誘導財務(wù)舞弊發(fā)生的主要原因，就內(nèi)部控制與財務(wù)舞弊相關(guān)的理論研究：Treadway committee（1987）提出了著名的反舞弊四層次機制理論，分別是高層的管理、業(yè)務(wù)經(jīng)營過程的內(nèi)部控制、內(nèi)部審計和外部獨立審計理論，該理論建議用有效的內(nèi)部控制機制去防止會計舞弊的發(fā)生；Doyle（2007）認為有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)是高質(zhì)量財務(wù)報告的基石，因為較強的內(nèi)部控制可以抑制盈余管理與財務(wù)舞弊的發(fā)生；黃新建（2006）認為在中國財務(wù)舞弊的發(fā)生主要因為該上市公司利用關(guān)聯(lián)關(guān)系和資產(chǎn)重組、侵占上市公司資金、變更會計政策和會計估計、潛虧掛賬、掩飾交易或事實、地方政府的過度扶持、偽造編造原始憑證。以上皆為一些內(nèi)部控制制度上的疏漏，就內(nèi)部控制與財務(wù)舞弊相關(guān)的實證研究：劉立國、杜瑩（2005）發(fā)現(xiàn)執(zhí)行董事比例較高和流通股比例較低的比較易于發(fā)生舞弊事件；楊清香（2009）通過實證研究，系統(tǒng)分析了董事會特征與財務(wù)舞弊之間的必然關(guān)系。就如何加強內(nèi)部控制以防止財務(wù)舞弊發(fā)生方面：郝玉貴，劉李曉（2012）通過分析紫金藥業(yè)以及中國眾多上市公司行為認為關(guān)聯(lián)方及其交易是潛在財務(wù)舞弊的風險領(lǐng)域，也是監(jiān)管者關(guān)注和風險預(yù)警的重點，關(guān)聯(lián)方交易舞弊風險因素具有多樣性的特征，有效的內(nèi)部控制對揭示和防范關(guān)聯(lián)方交易舞弊風險有重要作用。王竹泉（2008）認為利益相關(guān)者理論在內(nèi)部控制中對于防止財務(wù)舞弊的發(fā)生更有意義，企業(yè)的目標是為了實現(xiàn)內(nèi)部利益相關(guān)者利益最大化，而不再是股東利益最大化。內(nèi)部控制體系的構(gòu)建將以實現(xiàn)內(nèi)部利益相關(guān)者整體的利益最大化為最終目的。內(nèi)部利益相關(guān)者之間通過有形或無形的契約聯(lián)系在一起，在相互協(xié)調(diào)下制定內(nèi)部控制體系，以實現(xiàn)共同利益的最大化。只有將所有內(nèi)部利益相關(guān)者的利益捆成一團去制定相應(yīng)的財務(wù)制度，才能形成最切實有效的內(nèi)部控制組織。

二、內(nèi)部控制與財務(wù)舞弊的邏輯關(guān)系

通過理論與實證分析證實了內(nèi)部控制與財務(wù)舞弊之間有必然的聯(lián)系，有效的內(nèi)部控制有助于防范財務(wù)舞弊的發(fā)生，財務(wù)舞弊是檢驗內(nèi)部控制有效性的根本途徑；制定內(nèi)部控制的根本目的在于提高會計信息質(zhì)量，防止財務(wù)舞弊的發(fā)生，內(nèi)部控制與財務(wù)舞弊在相互博弈中達到權(quán)衡。

1、內(nèi)部控制與財務(wù)舞弊之間的相關(guān)關(guān)系

（1）內(nèi)部控制能有效防止舞弊行為的發(fā)生。管理舞弊是指直接由組織管理層實施的突破現(xiàn)有會計規(guī)范，蓄意錯誤呈報、遺漏財務(wù)報告中應(yīng)予披露的內(nèi)容，或提供虛假會計信息的行為。管理舞弊的作弊者通常于事前精心設(shè)計，事后極力設(shè)法隱瞞，內(nèi)部控制制度越差，越難有效預(yù)防與檢查舞弊行為。根據(jù)亞當·斯密提出的理性人基本假設(shè)，財務(wù)舞弊也是因為經(jīng)濟人受到利益驅(qū)動所做出的一種在作弊收益與發(fā)現(xiàn)風險之間收益衡量。如果內(nèi)部控制制度嚴格，會產(chǎn)生較大的發(fā)現(xiàn)風險，使經(jīng)濟人在作弊收益與發(fā)現(xiàn)風險之間權(quán)衡，不敢輕易犯險。劉立國、杜瑩（2005）通過實證研究發(fā)現(xiàn)執(zhí)行董事比例較高和流通股比例較低的公司比較易于發(fā)生舞弊事件，證實了松散的內(nèi)部控制有助于舞弊行為的發(fā)生。

（2）內(nèi)部控制以防范舞弊行為為目的。內(nèi)部控制起源很早，在公元前3600—3200年就已經(jīng)出現(xiàn)內(nèi)部控制活動。在法老時代，記錄員掌管簿記及財產(chǎn)，為了減少偷盜現(xiàn)象，法老不得不讓兩名記錄員分別記錄每項業(yè)務(wù)，還規(guī)定如果兩者記錄出現(xiàn)明顯差異將會一同被處死。20世紀初，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，內(nèi)部控制愈加重要，公司治理層之間的約束激勵機制和內(nèi)部管理控制機制越來越受到人們的重視，主要目的是為了保證資產(chǎn)的完整性和財務(wù)信息的真實可靠。1936年，《獨立公共會計師對會計報表的審查》最早對內(nèi)部控制進行了定義：“為了保護公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法?！?992年COSO頒布的《內(nèi)部控制——整合框架》中關(guān)于內(nèi)部控制的定義為企業(yè)的各層級旨在為其目標實現(xiàn)提供合理保證的過程，而這一思想在彼得·德魯克的著作中也有提及，在其《組織的管理》一書中，就提出了“目標管理”與“自我控制”的兩個基本管理原則，“目標管理的一個重要貢獻，就是使我們能夠用自律型管理來取代支配型管理”。從上述可以看出內(nèi)部控制起源于舞弊防范的需要。

2、內(nèi)部控制與財務(wù)舞弊之間的權(quán)衡關(guān)系

根據(jù)亞當·斯密提出的理性人基本假設(shè)，財務(wù)舞弊也是因為經(jīng)濟人受到利益驅(qū)動所做出的一種在作弊收益與發(fā)現(xiàn)風險之間收益權(quán)衡的相關(guān)決策。如果內(nèi)部控制制度嚴格，會產(chǎn)生較大的發(fā)現(xiàn)風險，使經(jīng)濟人在作弊收益與發(fā)現(xiàn)風險之間去權(quán)衡，而不敢輕易犯險。另外，公司治理結(jié)構(gòu)或內(nèi)部控制所存在的舞弊漏洞也是財務(wù)舞弊發(fā)生的機會和條件，要堵住財務(wù)舞弊的源頭必須建立健全的企業(yè)內(nèi)部控制制度。

三、如何制定有效的內(nèi)部控制制度以防范財務(wù)舞弊

有效的內(nèi)部控制制度可防止財務(wù)舞弊的發(fā)生，目前完善內(nèi)部控制的方法有很多，筆者認為完善內(nèi)部控制應(yīng)該從以下角度進行。

1、從政策角度，奠定有效的內(nèi)控制度

有效的市場政策和規(guī)范是可靠財務(wù)制度的方向標，這就需要國家財務(wù)部門完善會計準則和會計制度，盡量減少真空地帶，給不法分子不留任何鉆法律空子的可能性，及時制定相關(guān)的會計準則和會計制度；規(guī)范會計師事務(wù)所，建立以注冊會計師公正審計為核心的會計信息披露制度體制，防止會計師事務(wù)所因吃企業(yè)回扣而不做出公正評價的可能性，防范注冊會計師道德風險行為的發(fā)生；健全公司會計信息公開制度，以防止上市公司通過會計舞弊制造虛假信息的違法行為，提高公司披露財務(wù)信息的質(zhì)量，確保財務(wù)信息使用者的合法權(quán)益。

2、從利益相關(guān)者角度，制定有效的內(nèi)控制度

王竹泉（2008）按照是否參與企業(yè)的集體選擇將利益相關(guān)者分為兩大類：內(nèi)部利益相關(guān)者和外部利益相關(guān)者。相對于外部利益相關(guān)者，內(nèi)部利益相關(guān)者參與企業(yè)的集體選擇，是企業(yè)戰(zhàn)略、政策、管理制度的制定者，也是企業(yè)價值的分享者。這樣企業(yè)的目標就相應(yīng)的發(fā)生了變化，企業(yè)的目標是為了實現(xiàn)內(nèi)部利益相關(guān)者利益最大化，而不再是股東利益最大化。因此，相應(yīng)的內(nèi)部控制體系的構(gòu)建將以實現(xiàn)內(nèi)部利益相關(guān)者整體的利益最大化為最終目的。內(nèi)部利益相關(guān)者之間通過有形或無形的契約聯(lián)系在一起，在相互協(xié)調(diào)下制定內(nèi)部控制體系，以實現(xiàn)共同利益的最大化。

在債權(quán)人、管理層持股的基礎(chǔ)上，如果再給企業(yè)員工分配一定的股份，又將產(chǎn)生什么樣的影響呢？此時的內(nèi)部利益相關(guān)者包括股東、債權(quán)人、管理層和員工。首先，需要說明的是，在眾多情況下，員工持股的目的不盡相同，但大體可以分為兩類：一是企業(yè)處于財務(wù)困境、融資困難等情形時，出于企業(yè)融資的需要，企業(yè)會實行員工持股計劃；二是企業(yè)為了達到更高的經(jīng)營效率和效果，對員工進行激勵，實施員工持股計劃。因此，從企業(yè)風險管理的角度，一般說來，員工持股有助于減少企業(yè)的財務(wù)風險，同時有助于提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效果。企業(yè)的內(nèi)部風險函數(shù)可以表示為企業(yè)固有風險與債券人持股降低的財務(wù)風險、管理層持股降低的代理風險和員工持股降低的財務(wù)風險之差。相應(yīng)地，在企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建中，企業(yè)可以適當?shù)臏p少對財務(wù)風險的關(guān)注和對經(jīng)營活動的控制，這樣內(nèi)部控制的壓力會相應(yīng)的降低。

3、從公司角度，完善有效的內(nèi)控制度

設(shè)置多元化審核指標，建立多層考評機制，確保公司的每件重要事宜有多人審核，避免內(nèi)部舞弊的發(fā)生；強化公司各項內(nèi)部制度的制定，完善監(jiān)督機制，因為劉立國、杜瑩（2005）通過實證研究發(fā)現(xiàn)執(zhí)行董事比例較高和流通股比例較低的公司比較易于發(fā)生舞弊事件，證實了松散的內(nèi)部控制有助于舞弊的發(fā)生；健立完善的關(guān)聯(lián)方交易機制，因為郝玉貴，劉李曉（2012）認為關(guān)聯(lián)方及其交易是潛在財務(wù)舞弊的風險領(lǐng)域，也是監(jiān)管者關(guān)注和風險預(yù)警的重點，關(guān)聯(lián)方交易舞弊風險因素具有多樣性的特征，有效的內(nèi)部控制對揭示和防范關(guān)聯(lián)方交易舞弊風險有重要作用。

四、結(jié)語

謝志華（2007）認為：內(nèi)部控制、公司治理以及風險管理都是基于企業(yè)存在風險而產(chǎn)生的。內(nèi)部控制是公司治理中用于防范舞弊發(fā)生的重要手段，中外學者普遍認同內(nèi)部控制脆弱是誘導財務(wù)舞弊發(fā)生的主要原因。內(nèi)部控制與財務(wù)舞弊之間是有邏輯關(guān)系的：從內(nèi)部控制的實施過程看，內(nèi)部控制能有效防止舞弊行為的發(fā)生；從內(nèi)部控制的完善過程看，內(nèi)部控制以防范舞弊行為目的。就制定有效的內(nèi)部控制制度以防范財務(wù)舞弊這個問題，應(yīng)從政策角度、利益相關(guān)者角度、公司角度去制定有效的內(nèi)部控制制度。

[1]楊清香、俞麟、陳娜：董事會特征與財務(wù)舞弊——來自中國上市公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].會計研究，2009（7）.

[2]劉立國、杜瑩：公司治理與會計信息質(zhì)量關(guān)系的實證研究[J].會計研究，2003（2）.

[3]COSO.Internal Control-Integrated Framework，1992.

[4]王竹泉：企業(yè)內(nèi)部控制的目標定位[J].會計之友，2008（3）.

[5]楊雄勝：內(nèi)部控制理論研究新視野[J].會計研究，2005（7）.

[6]郝玉貴、劉李曉：關(guān)聯(lián)方交易舞弊風險內(nèi)部控制與審計[J].審計與經(jīng)濟研究，2012（7）.

[7]黃新建：中國上市公司財務(wù)舞弊方式及對策研究[J].經(jīng)濟經(jīng)緯，2006（6）.

[8]謝志華：內(nèi)部控制、公司治理、風險管理：關(guān)系與整合[J].會計研究，2007（10）.