□文/錢 玲

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 安徽·蚌埠）

內(nèi)部控制是現(xiàn)代化企業(yè)管理的重要手段，以往我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)仍停留在會(huì)計(jì)、審計(jì)層面，未曾上升到戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理的全局高度。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，如何做到最大限度地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)損失以及確保企業(yè)資產(chǎn)安全，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供保障？毫無(wú)疑問(wèn)，建立和完善以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的企業(yè)新型內(nèi)部控制機(jī)制已成必然。本文以連鎖零售企業(yè)為例，通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查的形式，對(duì)調(diào)查數(shù)據(jù)運(yùn)用相關(guān)性分析法和對(duì)比分析法，對(duì)連鎖零售企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀加以說(shuō)明，總結(jié)我國(guó)連鎖零售企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中存在的問(wèn)題。

一、企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀與問(wèn)題分析

（一）問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)匯總。本次調(diào)查以安徽、江蘇地區(qū)蘇寧電器、國(guó)美電器、百大集團(tuán)、家樂(lè)福、蘇果、華潤(rùn)萬(wàn)家等大型連鎖零售企業(yè)為調(diào)查對(duì)象，對(duì)上述企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施效果和監(jiān)督工作進(jìn)展情況進(jìn)行調(diào)查、匯總和分析。本次調(diào)查從2010年7月開(kāi)始，經(jīng)過(guò)一年多的時(shí)間對(duì)上述企業(yè)的各個(gè)層面人員進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，共發(fā)放問(wèn)卷200 份，收回184 份，回收率92%，剔除無(wú)效問(wèn)卷后，有效問(wèn)卷共180 份。

（二）問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析

1、對(duì)所有指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)性分析。對(duì)本次抽樣收集的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)性統(tǒng)計(jì)分析，從分析結(jié)論可以看出，除“職務(wù)”變量之外，其余29 個(gè)因素均表現(xiàn)出顯著線性相關(guān)性；剔除“職務(wù)”變量之后，對(duì)其余29 個(gè)變量做相關(guān)性統(tǒng)計(jì)分析，全部變量也表現(xiàn)出高度線性相關(guān)，即這29 個(gè)變量具有多重共線性。

通過(guò)對(duì)變量進(jìn)行相關(guān)分析，說(shuō)明本次問(wèn)卷設(shè)計(jì)的基于風(fēng)險(xiǎn)管理型的內(nèi)部控制八大要素的29 個(gè)指標(biāo)呈現(xiàn)出顯著的相關(guān)性。設(shè)計(jì)這些指標(biāo)的初衷是源于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面，是內(nèi)部控制八大要素具體化、實(shí)踐化的體現(xiàn)，它們之間有著密切的聯(lián)系，存在著相互影響和相互制約的復(fù)雜關(guān)系。

2、對(duì)基本情況和內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行分析（以內(nèi)部環(huán)境五指標(biāo)為例）

（1）對(duì)基本情況和內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行相關(guān)性分析。（表1）從表1可以得出結(jié)論，排除“職務(wù)”指標(biāo)外，其余六個(gè)變量具有較高的線性相關(guān)性，表示它們從不同的角度反映了企業(yè)內(nèi)部控制的狀況，并且相互聯(lián)系。

（2）利用最有尺度法分析這些變量間的關(guān)系。（表2）變量在各維度上的區(qū)分度大小在0～1 之間，數(shù)值越大，說(shuō)明區(qū)分度越高。表2的結(jié)果可以看出，“職務(wù)”在兩個(gè)維度上的區(qū)分度為0，而其他變量在兩個(gè)維度上的區(qū)分度均較好。

表1 基本情況和內(nèi)部控制現(xiàn)狀相關(guān)系數(shù)分析表

表2 區(qū)分度表

3、基本情況中“職務(wù)”和“內(nèi)部控制總體評(píng)價(jià)”的對(duì)應(yīng)分析。通過(guò)對(duì)變量“職務(wù)”和變量“內(nèi)部控制總體評(píng)價(jià)”運(yùn)用SPSS 軟件的Correspondence Analysis 分析，得出以下結(jié)論：

（1）對(duì)應(yīng)分析表。（表3）從表3中可以看出，處于企業(yè)管理層級(jí)中不同地位的員工與內(nèi)部控制總體評(píng)價(jià)的對(duì)應(yīng)情況。結(jié)論是：企業(yè)高層管理人員更加認(rèn)可內(nèi)部控制的有效性，其他人員對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)注度則稍低。這主要由于一般員工更關(guān)注自身的發(fā)展，尚未把自身利益與企業(yè)發(fā)展視為一個(gè)整體，因而不能推動(dòng)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建，使之成為一種兼顧企業(yè)發(fā)展和個(gè)人利益的企業(yè)文化。

表3 對(duì)應(yīng)分析表

（2）對(duì)應(yīng)分析結(jié)果匯總。（表4）表4中顯示，第一位慣量（Inertia 列）值為0.01，對(duì)應(yīng)右側(cè)百分比為0.853，即代表了信息總量的85.3%；第二位慣量值接近于0，對(duì)應(yīng)右側(cè)百分比為0.127，即代表了信息重量的12.7%。由此得出，此表代表了幾乎全部?jī)蓚€(gè)變量信息，且第一維度所有絕對(duì)性比重，可作為觀察參考依據(jù)。

表4 對(duì)應(yīng)分析匯總表

（3）“職務(wù)”層次變量在兩個(gè)維度中的取值情況。（表5）表5中的Mass 列為受訪者中每個(gè)層次的職務(wù)類別所占的比例，Score in Dimension 中的兩列為坐標(biāo)值，由此表可得出的結(jié)論是“職務(wù)”的三個(gè)層次類別在第一維度上的分散性較好。

表5 職務(wù)變量取值表

（4）“內(nèi)部控制總體評(píng)價(jià)”在兩個(gè)維度中的取值情況。（表6）由表6可以看出，“內(nèi)部控制總體評(píng)價(jià)”的三個(gè)層次在第一維度上的分散性較第二維度好。

表6 內(nèi)部控制總體評(píng)價(jià)取值表

二、企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題分析

（一）內(nèi)部環(huán)境。根據(jù)調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果統(tǒng)計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，如表7所示。（表7）如表7所示，近80%的員工認(rèn)為企業(yè)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度有待提高，其中超過(guò)20%的員工認(rèn)為他們的企業(yè)董事會(huì)完全不重視內(nèi)部控制；超過(guò)80%的員工認(rèn)為企業(yè)高層管理人員不具備足夠的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；近90%的員工認(rèn)為所在企業(yè)的獎(jiǎng)懲制度清晰規(guī)范，尚待完善，超過(guò)20%的企業(yè)甚至沒(méi)有賞罰鮮明的獎(jiǎng)懲制度；70%多的員工認(rèn)為企業(yè)人力資源配置不夠合理，組織機(jī)構(gòu)設(shè)置不夠完善。以上數(shù)據(jù)表明，我國(guó)零售行業(yè)企業(yè)在內(nèi)部控制制度建設(shè)、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和人才隊(duì)伍建設(shè)方面有待加強(qiáng)。因此，企業(yè)中各級(jí)人員必須從自身做起，從觀念上改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，建立符合內(nèi)外部環(huán)境要求和企業(yè)發(fā)展要求的先進(jìn)的內(nèi)部控制制度，從根本上提高企業(yè)的盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力。

表7 內(nèi)控環(huán)境數(shù)據(jù)匯總表

（二）風(fēng)險(xiǎn)管理策略選擇。（表8、表9）表9顯示，超過(guò)140 人認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)管理中的必要組成部分，超過(guò)100 人對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)持中庸態(tài)度；通過(guò)表9的chi-square 統(tǒng)計(jì)量得出，內(nèi)部控制的必要性和風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度有關(guān)，即重視內(nèi)部控制的企業(yè)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度也有明顯表現(xiàn)。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中遇到風(fēng)險(xiǎn)，一般會(huì)出現(xiàn)以下三個(gè)問(wèn)題：

表8 內(nèi)控必要性*風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度CROSSTABULATION

表9 CHI-SQUARE檢驗(yàn)表

1、事項(xiàng)識(shí)別不夠充分，無(wú)法預(yù)知風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果統(tǒng)計(jì)，將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，如表10所示。（表10）表10顯示，大多數(shù)零售企業(yè)均沒(méi)有配備專門的風(fēng)險(xiǎn)管理職能部門，也未充分利用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)，因而人力和技術(shù)均達(dá)不到充分事項(xiàng)識(shí)別的要求。由于外部環(huán)境的千變?nèi)f化和內(nèi)部因素的多種多樣，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中會(huì)遇到各種與既定戰(zhàn)略有所偏差或者影響戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)。有些事項(xiàng)會(huì)為企業(yè)帶來(lái)有利的影響，而有些隱晦的、看似微不足道的事項(xiàng)則會(huì)轉(zhuǎn)變成潛在的風(fēng)險(xiǎn)。在內(nèi)部控制體系中，企業(yè)管理人員往往只重視對(duì)已經(jīng)發(fā)生或即將發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和分析，而忽視對(duì)每個(gè)事項(xiàng)的識(shí)別，這種做法是個(gè)很大的漏洞。

表10 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估數(shù)據(jù)匯總表

2、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不夠全面，方法落后。根據(jù)調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果統(tǒng)計(jì)，將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，如表11所示。（表11）表11顯示，在零售行業(yè)企業(yè)，超過(guò)70%的員工認(rèn)為企業(yè)缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理人才，14%的企業(yè)甚至根本沒(méi)有類似人才；近40%的員工認(rèn)為在遇到重大風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，企業(yè)高級(jí)管理層未能采取有效的風(fēng)險(xiǎn)控制措施。導(dǎo)致這種局面的原因有以下幾點(diǎn)：（1）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不夠全面；（2）中國(guó)零售企業(yè)缺乏職業(yè)化、高素質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)管理人才隊(duì)伍。

表11 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估數(shù)據(jù)匯總表

3、未采取有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。

根據(jù)調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果統(tǒng)計(jì)，將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，如表12所示。（表12）表12顯示，僅有11.67%的員工認(rèn)為企業(yè)完全做到根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)類型來(lái)制定和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案；僅13.34%的員工認(rèn)為企業(yè)做到了在成本收益原則和風(fēng)險(xiǎn)容忍度條件下，分析每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)方案對(duì)企業(yè)的影響。導(dǎo)致這種局面的原因有以下兩點(diǎn)：（1）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略比較模糊；（2）缺乏風(fēng)險(xiǎn)組合意識(shí)。

表12 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)數(shù)據(jù)匯總表

（三）控制活動(dòng)效果。根據(jù)調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果統(tǒng)計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，如表13所示。（表13）表13顯示，絕大多數(shù)人認(rèn)為所在的企業(yè)沒(méi)有足夠完善的內(nèi)部控制治理機(jī)制，沒(méi)有規(guī)范合理的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)，員工的執(zhí)行能力有所偏差。

表13 內(nèi)部控制活動(dòng)數(shù)據(jù)匯總表

（四）信息傳遞與溝通效果。根據(jù)調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果統(tǒng)計(jì)，將企業(yè)信息與溝通數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，如表14所示。（表14）表14顯示，超過(guò)60%的員工認(rèn)為企業(yè)信息披露不夠充分，甚至少部分企業(yè)根本沒(méi)有信息披露；超過(guò)70%的員工認(rèn)為企業(yè)所披露的信息缺乏真實(shí)性；近80%的員工認(rèn)為企業(yè)沒(méi)有按時(shí)向公眾進(jìn)行信息披露；近80%的員工認(rèn)為企業(yè)沒(méi)有涉及有效的信息反饋系統(tǒng)；近90%的員工認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部報(bào)告制度有待完善；超過(guò)30%的員工認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告?zhèn)鬟f方面達(dá)不到預(yù)期的效果。

表14 信息與溝通數(shù)據(jù)匯總表

（五）內(nèi)部監(jiān)控。根據(jù)調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果統(tǒng)計(jì)，將企業(yè)監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)進(jìn)行匯總，如表15所示。（表15）表15顯示，超過(guò)80%的員工認(rèn)為企業(yè)董事會(huì)和管理層沒(méi)有采取有效的內(nèi)部控制監(jiān)督措施，80%左右的員工認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)頻率不高，只有1/10 的員工認(rèn)為企業(yè)用以保證風(fēng)險(xiǎn)行動(dòng)適應(yīng)性而采用的措施非常有效。

表15 監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)匯總表

三、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)的內(nèi)部控制必將走向風(fēng)險(xiǎn)管理，本文調(diào)查了我國(guó)連鎖零售業(yè)的內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，指出存在的問(wèn)題并進(jìn)行了原因分析。企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)要與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)保持一致、以預(yù)防為主，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和加強(qiáng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)建設(shè)。企業(yè)應(yīng)從總體層面和業(yè)務(wù)層面戰(zhàn)略構(gòu)建了戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理型的企業(yè)內(nèi)部控制模型，從而防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，增加企業(yè)價(jià)值。

［1］李連華.內(nèi)部控制理論結(jié)構(gòu)——控制效率的思想基礎(chǔ)與政策建議［M］.廈門：廈門大學(xué)出版社，2007.

［2］嚴(yán)國(guó)強(qiáng)，倪鵬翔.薩班斯-奧克斯利法案下的內(nèi)部控制框架思考［J］.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2004.9.

［3］潘琰，鄭仙萍.論內(nèi)部控制理論之構(gòu)建：關(guān)于內(nèi)部控制基本假設(shè)的探討［J］.會(huì)計(jì)研究，2008.3.

［4］史蒂文·J·魯特.超越COSO-加強(qiáng)公司治理的內(nèi)部控制[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004.