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(山西紫通建筑工程有限公司，山西 太原 030006)

引言

隨著市場經(jīng)濟體制的不斷成熟與完善，我國建筑市場逐步形成了投資主體多元化、資金來源多渠道化、投資方式多樣化的新局面，“誰投資，誰決策；誰收益，誰承擔(dān)風(fēng)險”，已成為投資管理的基本原則。無論是國家還是企業(yè)，作為投資主體其風(fēng)險意識日益增強，為了保障建設(shè)資金安全、合理、有效地使用，防止浪費、貪污等問題的發(fā)生，對工程造價進行審核在建設(shè)項目管理中越來越重要。

1 工程竣工結(jié)算的概念

1.1 工程竣工結(jié)算審核的概念

工程竣工結(jié)算是施工企業(yè)按照合同約定的內(nèi)容全部完成所承包的工程項目及內(nèi)容，工程質(zhì)量驗收合格，工程的技術(shù)經(jīng)濟指標及商務(wù)條款符合合同約定后，通過編制工程結(jié)算書與建設(shè)單位進行最終工程價款結(jié)算，這是施工企業(yè)與建設(shè)單位進行工程價款結(jié)算的一種方式。若工程項目規(guī)模大，建設(shè)周期長，為使建筑安裝企業(yè)在施工中花費的資金及時得到補償，對工程價款還可以采用中間結(jié)算(進度款結(jié)算)、年終結(jié)算等形式。

1.2 工程竣工結(jié)算審核的依據(jù)及規(guī)定

工程竣工結(jié)算審核是以承包合同為基礎(chǔ)，結(jié)合施工變更、工程簽證情況，作出符合施工實際的造價審查，經(jīng)審核的工程竣工結(jié)算是核定建設(shè)工程造價的依據(jù)。

《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》第十四條規(guī)定：“單項工程竣工結(jié)算或建設(shè)項目竣工總結(jié)算由總(承)包人編制，發(fā)包人可直接進行審查，也可以委托具有相應(yīng)資質(zhì)的工程造價咨詢機構(gòu)進行審查。政府投資項目，由同級財政部門審查。單項工程竣工結(jié)算或建設(shè)項目竣工總結(jié)算經(jīng)發(fā)包人、承包人簽字蓋章有效?！卑凑赵撘?guī)定，目前一般的工程項目竣工結(jié)算審核工作要進行兩次。施工單位按規(guī)定遞交竣工結(jié)算資料后，首先是由建設(shè)單位內(nèi)部核算部門對其進行審核，有的建設(shè)單位不設(shè)內(nèi)部核算部門，則交由工程監(jiān)理單位審核。初審后，建設(shè)單位再委托具有相應(yīng)審查資質(zhì)的工程造價咨詢單位作為獨立的第三方對初審后的竣工結(jié)算資料再次進行審核，第二次審核后確定的工程造價作為甲乙雙方工程價款最終清算的憑證。

對于以政府投資為主的工程項目，施工單位遞交的竣工結(jié)算資料經(jīng)上述兩次審核后，還要接受政府財政部門的最終審查。經(jīng)政府財政部門審核后確定的工程價款，才能作為施工單位向建設(shè)單位索取工程款的依據(jù)，這一要求在《中華人民共和國審計法》的第二十二條和《中華人民共和國審計法實施條例》的第二十條，也分別作了較為詳細的規(guī)定。由此可見，竣工結(jié)算審核是工程竣工結(jié)算階段一項十分重要的工作。

1.3 工程竣工結(jié)算審核易混淆的概念

在審核工程結(jié)算時，經(jīng)?？吹接腥藢⒐こ探Y(jié)算書寫成工程決算書，這是一個原則性的錯誤，是將竣工結(jié)算與竣工決算兩個不同的概念混為一談。需要指出的是，竣工決算是指由建設(shè)單位編制的反映建設(shè)項目實際造價和投資效果的文件，包括從籌劃到竣工投產(chǎn)全過程的全部實際費用。工程竣工決算包含工程竣工結(jié)算，它是工程竣工決算的重要組成部分，二者不可混淆。

2 工程竣工結(jié)算審核的常見問題

根據(jù)國家及項目所在地的相關(guān)文件，竣工結(jié)算審核通常包括工程量的審查、各種價格的審查、各項費率及計取的審查、相關(guān)合同條款的審查、隱蔽工程驗收記錄的審查、設(shè)計變更及洽商記錄等簽證的審查、各種計算誤差的審查等方面。但是，隨著我國城鎮(zhèn)化建設(shè)步伐的加快，房地產(chǎn)市場發(fā)展迅速，工程中的問題也層出不窮，竣工結(jié)算審查的內(nèi)容和范圍也不斷向深度擴展。例如在合同方面，不僅要審查合同條款內(nèi)容，更要審查其合法性?，F(xiàn)就審核過程中的一些常見問題分析如下。

2.1 竣工圖問題

竣工圖的問題多見于重新繪制的竣工圖中?？⒐そY(jié)算工程量是依據(jù)工程竣工圖計算，由于現(xiàn)在的審核人員大多非常專業(yè)，基本上杜絕了施工單位的高估冒算，施工單位若想通過多計工程量來增加工程造價，就只能通過在竣工圖中采用一些手段來實現(xiàn)。例如在安裝工程中，在繪制的空調(diào)系統(tǒng)竣工圖中將風(fēng)機盤管布置貼近于墻面，使得風(fēng)機盤管的送風(fēng)管長度增加；同時在水系統(tǒng)圖中又將同一臺風(fēng)機盤管遠離墻面，使得風(fēng)機盤管的水管長度加長，這樣一來就增加了工程量。監(jiān)理工程師和甲方代表在審核竣工圖時通常也不會注意到這些細微的變化，審核人員按竣工圖計算工程量，這就使得工程造價增加成為必然。所以，工程量審核的關(guān)鍵是竣工圖是否真實，而不是是否按竣工圖準確計算。

2.2 合同問題

在工程審核中，經(jīng)常會遇到承發(fā)包雙方就同一項工程同時簽定有多份合同的情況，這時就要注意以下幾個問題：

(1)“陰陽合同”問題。由于管理部門在建設(shè)工程合同管理中對合同價格等條件的要求與建設(shè)工程的市場實際存在差距，承發(fā)包雙方為了規(guī)避招標程序中的一些規(guī)定，在中標后訂立了兩套合同，這樣就產(chǎn)生了“黑白合同”問題。這種現(xiàn)象在建設(shè)工程施工合同中相當普遍。

所謂“陽合同”是指經(jīng)過合法的公開招標投標程序并經(jīng)建設(shè)行政部門備案的建設(shè)工程合同。所謂“陰合同”是指在“陽合同”已經(jīng)存在的條件下，承發(fā)包雙方又就相同建設(shè)工程簽定了一份涉及改變原合同實質(zhì)性內(nèi)容的建設(shè)工程合同。合同實質(zhì)性內(nèi)容是指影響當事人權(quán)利與義務(wù)的內(nèi)容。我國《合同法》第三十條規(guī)定：“有關(guān)合同標的、數(shù)量、質(zhì)量、價款或者報酬、履行期限、履行地點和方式、違約責(zé)任和解決爭議方法等的變更，是對要約內(nèi)容的實質(zhì)性變更?！痹诮ㄔO(shè)工程合同中，一般認為工程質(zhì)量標準、建設(shè)工期與工程價款屬于實質(zhì)性條款。對于這一問題，《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第二十一條規(guī)定：“當事人就同一建設(shè)工程另行訂立的建設(shè)工程施工合同與經(jīng)過備案的中標合同實質(zhì)性內(nèi)容不一致的，應(yīng)當以備案的中標合同作為結(jié)算工程價款的依據(jù)。”這一條款可謂肯定了“陰合同”并不是一個無效合同，其對非實質(zhì)性內(nèi)容變更的合同條款是合法有效的。根據(jù)“后行為否定前行為”的原則，在竣工結(jié)算審核時，實質(zhì)性內(nèi)容以備案合同為準，非實質(zhì)性內(nèi)容以“陰合同”為準。

如果合同實質(zhì)性內(nèi)容的改變是因為出現(xiàn)了公開招標時無法預(yù)見的新情況，若不進行變更，將會使施工承包合同顯失公平，則變更后的合同是合法有效的。如果出現(xiàn)這種情況，在竣工結(jié)算審核時全部內(nèi)容以“陰合同”為準，但需要補辦備案手續(xù)，以滿足上述《司法解釋》的規(guī)定。

(2)經(jīng)過公開招標投標按中標價已簽定了施工合同，但發(fā)包方為了在備案時少繳納稅金而與施工單位就同一工程簽定了另一份合同。

根據(jù)《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》第二十二條規(guī)定：“發(fā)包人和中標的承包人不按照招標文件和中標的承包人的投標文件訂立合同的，或者發(fā)包人、中標的承包人背離合同實質(zhì)性內(nèi)容另行訂立協(xié)議，造成工程價款結(jié)算糾紛的，另行訂立的協(xié)議無效，由建設(shè)行政主管部門責(zé)令改正，并按《中華人民共和國招標投標法》第五十九條進行處罰?！备鶕?jù)此項規(guī)定，備案合同中的工程價款無效，審核時以中標價簽定的施工合同為準。

(3)經(jīng)過公開招標投標按中標價簽定了施工合同，但沒有履行備案手續(xù)，建設(shè)單位與施工單位就同一建設(shè)工程又另行訂立了一份建設(shè)工程施工合同。這種情況在結(jié)算審核時以實際履行的建設(shè)工程施工合同為準，不論其合同實質(zhì)性條款是否與中標合同內(nèi)容一致。

2.3 甲方供應(yīng)的材料、設(shè)備計費(稅)問題

由于我國《建筑法》的相關(guān)條款對甲供材料、設(shè)備的管理模式?jīng)]有禁止性規(guī)定，目前在房地產(chǎn)市場中由甲方供料的工程也為數(shù)不少，這類工程在竣工結(jié)算時爭議的焦點問題是甲方所供材料、設(shè)備的計費(稅)問題。

2.3.1 甲方所供的材料、設(shè)備計費問題

《建設(shè)工程工程量清單計價實施細則》第十二條規(guī)定：“甲供材料計取規(guī)費的基價，原則上按省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)行政主管部門頒發(fā)的計價依據(jù)中的計價定額取定價確定，計價依據(jù)中的計價定額(以下簡稱計價定額)取定價沒有的，由工程所在地設(shè)區(qū)市工程造價管理機構(gòu)確定計取規(guī)費的基價?！痹摗秾嵤┘殑t》第二十一條(三)規(guī)定：“材料的暫估價、甲供材料的單價高于或低于計取規(guī)費基價部分，按動態(tài)調(diào)整處理?！边@說明甲供材料要計費，計費價格執(zhí)行計價定額取定價，材料價格高于或低于計價定額取定價的部分按實找差。

設(shè)備安裝工程是按人工費取費，設(shè)備價格只參與計取稅金，不涉及取費。

2.3.2 甲方所供的材料、設(shè)備計稅問題

2008年《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：“除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營業(yè)稅應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。”通過對以上規(guī)定的理解，可以簡單地歸納為：甲供設(shè)備不計稅；承包人為甲供材料營業(yè)稅的納稅義務(wù)人；除裝飾勞務(wù)外，甲供材料要計稅；裝飾勞務(wù)甲供材料不計稅。

綜上所述，對于甲方供應(yīng)的物資，在竣工結(jié)算審核時首先根據(jù)GB/T 50531—2009《建設(shè)工程計價設(shè)備材料劃分標準》將其分為設(shè)備與材料兩種，對于甲供設(shè)備，不取費也不計稅；對于甲供材料，根據(jù)以上原則進行取費、找差與計稅計算，最后從計稅后的工程總值中返還甲供材料款額，即甲供材料在稅后扣除。

以上所闡述的甲供材料、設(shè)備計費(稅)計算辦法，如果承發(fā)包雙方合同有約定，則按合同約定執(zhí)行。但不論合同價款如何簽定，在會計上如何處理，除裝飾勞務(wù)以外的“建筑業(yè)”的甲供材料營業(yè)稅的納稅義務(wù)人是承包方，作為納稅義務(wù)人不僅必須繳納稅款，還要承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險，對于這一點承包方必須注意。

3 結(jié)語

工程竣工結(jié)算審核人員不僅要熟練掌握工程造價方面的知識，還要掌握與工程造價相關(guān)的法律、合同等方面的知識，只有這樣，才能應(yīng)對工程中可能存在的各種問題，將竣工結(jié)算中的問題挖掘出來，避免工程資金的虛報、浪費或貪污等現(xiàn)象，為國家及各級投資主體把好關(guān)。