■康 健 四川省稅務(wù)學(xué)校

商貿(mào)連鎖企業(yè)取得供貨商款項(xiàng)貨勞稅收問題分析

■康 健 四川省稅務(wù)學(xué)校

文章針對(duì)大型商貿(mào)連鎖企業(yè)增值稅稅負(fù)偏低的情況，定量分析了造成該行業(yè)稅負(fù)偏低的主要原因，及其導(dǎo)致其產(chǎn)生的稅收政策因素；同時(shí)結(jié)合當(dāng)前營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革背景，分析了營改增全面轉(zhuǎn)型后商貿(mào)連鎖企業(yè)稅負(fù)變化，并就如何進(jìn)一步加強(qiáng)稅源管理，完善稅制提出建議。

商貿(mào)連鎖企業(yè) 貨勞稅收 問題分析

隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，商品零售業(yè)規(guī)模出現(xiàn)突飛猛進(jìn)的增長，已經(jīng)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中不可或缺的重要環(huán)節(jié)。商業(yè)零售企業(yè)的營銷模式也發(fā)生了重大變化，從過去單打獨(dú)斗式的獨(dú)自經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)槔眉瘓F(tuán)優(yōu)勢(shì)的連鎖經(jīng)營模式，企業(yè)的盈利模式也從單純的進(jìn)銷價(jià)差獲利，變?yōu)槎嗲阔@利，個(gè)別企業(yè)甚至以向供貨商收取各項(xiàng)費(fèi)用成為主要贏利來源。鑒于此，國家稅務(wù)總局在1997年發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)【1997】167號(hào)），文件第二條規(guī)定：“自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金計(jì)算公式如下：

當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金×所購貨物適用的增值稅稅率”

根據(jù)上述規(guī)定，商貿(mào)企業(yè)直接向供貨商不論以何種名義收取的款項(xiàng)均按照平銷返利進(jìn)行處理，按所購貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，也就是對(duì)收取的款項(xiàng)作為增值額按照適用稅率征收增值稅；但同時(shí)商貿(mào)企業(yè)在收取上述款項(xiàng)后，也確實(shí)向供貨商提供了各種服務(wù)，如宣傳、促銷、上架等勞務(wù)，為了應(yīng)對(duì)這種變化，國家稅務(wù)總局2004年發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)【2004】136號(hào)），文件第一條規(guī)定：“對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商業(yè)銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，不屬于平銷返利，不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，應(yīng)按營業(yè)稅的使用稅目稅率征收營業(yè)稅。”根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)收取的與與商業(yè)銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，又提供有一定勞務(wù)的款項(xiàng)，屬于營業(yè)稅征稅范圍，按照服務(wù)業(yè)5%征收營業(yè)稅；相對(duì)一般貨物的17%、13%的增值稅率，無疑企業(yè)得到了一定的稅收優(yōu)惠，但該文件第二條規(guī)定：“對(duì)商業(yè)企業(yè)向購貨方收取的與商業(yè)銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不征收營業(yè)稅。

商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票。

應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式調(diào)整為：

當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金/（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率”，從上述規(guī)定來看，企業(yè)收取的與銷售量、銷售額有必然聯(lián)系的款項(xiàng)，應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，也即對(duì)這部分款項(xiàng)按所購貨物稅率征收增值稅；無必然聯(lián)系，并提供了一定勞務(wù)的則按照服務(wù)業(yè)5%稅率征收營業(yè)稅。

在實(shí)務(wù)中供貨商的貨物供應(yīng)往往存在種類多，數(shù)量大，規(guī)格型號(hào)復(fù)雜的特點(diǎn)，供貨商給予商貿(mào)企業(yè)的返利，不會(huì)就某一貨物，或某一型號(hào)明確返利數(shù)額，下圖為西部某省一大型商業(yè)連鎖企業(yè)的市級(jí)分店貨物采購與收取供貨商各種費(fèi)用的統(tǒng)計(jì)：

根據(jù)相關(guān)系數(shù)公式：

其相關(guān)系數(shù)：|ρXY|=0.42，判斷相關(guān)度為中度相關(guān)，也即該企業(yè)從供貨商取得的款項(xiàng)與對(duì)應(yīng)的貨物采購有一定關(guān)聯(lián)性，但又非高度相關(guān)，無法判斷收取的款項(xiàng)與銷售量、銷售額有必然聯(lián)系；對(duì)其按購進(jìn)貨物與收取款項(xiàng)進(jìn)行逐筆核對(duì)合同后，發(fā)現(xiàn)收取款項(xiàng)多為海報(bào)費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、促銷費(fèi)等，企業(yè)在合同中刻意規(guī)避了“返利”等文字描述，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法判斷是否屬于平銷返利行為，加之營業(yè)稅由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，形成地方財(cái)政收入，可以獲得較好的地方支持，加之136號(hào)文第二條規(guī)定操作性不強(qiáng)，導(dǎo)致商業(yè)連鎖企業(yè)的增值稅稅負(fù)在0.9%—1.75%之間，相比一般商業(yè)零售企業(yè)稅負(fù)長期偏低。出現(xiàn)了規(guī)模越大稅負(fù)越低的情形，這也是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此開展了各種針對(duì)性管理活動(dòng)，均建樹不大的原因，大型商業(yè)連鎖企業(yè)的稅負(fù)偏低問題成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一個(gè)管理瓶頸。

隨著《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案＞的通知》（財(cái)稅【2011】110號(hào)）文件的頒布，我國增值稅全面轉(zhuǎn)型進(jìn)入了實(shí)質(zhì)性階段，按照國務(wù)院要求，我國將在兩年之內(nèi)實(shí)現(xiàn)營業(yè)稅全面轉(zhuǎn)為增值稅，屆時(shí)原繳納營業(yè)稅的各類服務(wù)均繳納增值稅，按以上述企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為例，在全面營改增情況下，其他相關(guān)數(shù)據(jù)不變的情況下，其稅負(fù)變化情況如下表：

從上述數(shù)據(jù)中可以看到，營改增后商業(yè)連鎖企業(yè)總體稅負(fù)并未出現(xiàn)預(yù)計(jì)的稅負(fù)下降，反而由于將營業(yè)稅改為增值稅后，應(yīng)稅收入由于增值稅價(jià)外稅因素使其不含稅收入減小，使其綜合稅負(fù)水平反而略有上升。但是從企業(yè)鏈條的角度來看，供貨商取得了企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，增加了6%的進(jìn)項(xiàng)扣除，同時(shí)其銷售促銷成本也相應(yīng)下降，綜合稅負(fù)水平也相應(yīng)略有下降；但由于大型商貿(mào)連鎖企業(yè)往往具備較強(qiáng)的議價(jià)能力，不排除其將上升的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給供貨商，若將收取的勞務(wù)款項(xiàng)不含稅收入提升至征收營業(yè)稅時(shí)不含營業(yè)稅收入水平，會(huì)使企業(yè)綜合稅負(fù)由1.773%上升至1.775%。

由上述數(shù)據(jù)分析，可以得出如下結(jié)論：

1.在無其他違法因素的情況下，商貿(mào)連鎖企業(yè)增值稅稅負(fù)偏低的主要原因是由于現(xiàn)行稅收規(guī)定中對(duì)平銷返利行為的規(guī)定模糊，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法判斷到底是平銷返利還是提供勞務(wù)，因此選擇了征收更為簡單的營業(yè)稅征收模式造成。

2.營改增后，隨著服務(wù)業(yè)全面征收增值稅后，大型商貿(mào)連鎖企業(yè)不會(huì)由于營改增的實(shí)施出現(xiàn)稅負(fù)大幅變化，同時(shí)由于其具備較強(qiáng)議價(jià)能力，提高收費(fèi)價(jià)格會(huì)導(dǎo)致企業(yè)綜合稅負(fù)略有上升。

大型商業(yè)連鎖企業(yè)由于具有規(guī)模大，客流量集中，實(shí)力雄厚，在市場競爭中具有壟斷性優(yōu)勢(shì)的特點(diǎn)，在與供應(yīng)商的博弈中占據(jù)顯著優(yōu)勢(shì)地位，通過直接或間接地收取供貨商返利，又以提供勞務(wù)的名義按照低稅率繳納營業(yè)稅或增值稅，導(dǎo)致其綜合稅負(fù)長期偏低，有關(guān)部門應(yīng)對(duì)該類事項(xiàng)作進(jìn)一步明確規(guī)定，防止企業(yè)利用稅收規(guī)定不明確的漏洞，通過不同名目的勞務(wù)分解收入，逃避稅收，提高基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的操作性，從而構(gòu)建起相對(duì)公平的市場競爭環(huán)境。

[1]國家稅務(wù)總局關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知.（國稅發(fā)[1997]167號(hào)）

[2]國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知.（國稅發(fā)[2004]136號(hào)）

[3]財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案＞的通知.（財(cái)稅[2011]110號(hào)）