文◎黃曉文

虛開發(fā)票罪司法適用若干問題探析

文◎黃曉文*

*中國政法大學博士研究生［100872］

隨著國家金稅工程網絡控管能力和稅收管理的加強，增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動得到了一定遏制，而普通發(fā)票擁有廣泛的需求市場，同時制售假發(fā)票的“經濟成本和風險成本都比較低”，違法犯罪分子開始把注意力轉向了普通發(fā)票犯罪，導致普通發(fā)票犯罪案件近年來逐年遞增，且呈現激增態(tài)勢［1］。為了嚴密打擊普通發(fā)票犯罪的法網，自2011年5月1日起施行的《刑法修正案（八）》增加了虛開發(fā)票罪。虛開發(fā)票罪作為刑法修正案新規(guī)定的犯罪，雖然最高人民檢察院和公安部對其追訴標準進行了規(guī)定，但在司法適用中仍存在許多問題需要探討。

一、本罪的犯罪對象如何界定

虛開發(fā)票罪，是指違反國家稅收管理法規(guī)，采用虛假的手段，開具增值稅專用發(fā)票和用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴重的行為［2］。根據上述犯罪定義可以得知，虛開發(fā)票罪的犯罪對象是除增值稅專用發(fā)票和用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票以外的其他發(fā)票，即我們通常所稱的普通發(fā)票。

2011年2月1日起施行的《發(fā)票管理辦法》第3條明確規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。根據發(fā)票的用途，我國刑法對發(fā)票的規(guī)制進行了三分切割，分為增值稅專用發(fā)票、出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票和普通發(fā)票。在稅務管理中，發(fā)票可以分為增值稅發(fā)票、普通發(fā)票和專業(yè)發(fā)票，這三類發(fā)票各自有其不同的適用范圍和種類。增值稅專用發(fā)票只限于增值稅一般納稅人領購使用，而增值稅小規(guī)模納稅人和非增值稅納稅人不得領購使用，一般工業(yè)和商業(yè)企業(yè)用此類發(fā)票來結算銷售貨物和加工修理修配勞務。增值稅納稅人使用的普通發(fā)票，從行業(yè)劃分來看：有工業(yè)企業(yè)發(fā)票，如工業(yè)企業(yè)產品銷售統一發(fā)票、工業(yè)企業(yè)材料銷售統一發(fā)票等；商業(yè)企業(yè)的發(fā)票，如商業(yè)零售統一發(fā)票、商業(yè)批發(fā)統一發(fā)票；其他行業(yè)的發(fā)票，如農林牧水產品收購統一發(fā)票、廢舊物資收購發(fā)票等。營業(yè)稅納稅人使用的普通發(fā)票，從行業(yè)劃分來看，有各行各業(yè)使用的發(fā)票，如建筑安裝企業(yè)統一發(fā)票、旅店業(yè)統一發(fā)票、飲食業(yè)統一發(fā)票、全國聯運行業(yè)統一發(fā)票等。由此可以看出，刑法對發(fā)票的分類與稅務管理的分類并不一致。

在一般情況下，只要不屬于增值稅專用發(fā)票和具有抵扣稅款、出口退稅功能的其他發(fā)票均屬于普通發(fā)票，并無疑問。但是，由于刑法對發(fā)票的分類與稅務管理中的分類不一致，有時需要判斷發(fā)票是否為普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票或具有抵扣稅款、出口退稅功能的其他發(fā)票，如增值稅普通發(fā)票應認定為增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票就存在爭議。

由于增值稅專用發(fā)票及具有抵扣稅款、出口退稅功能的其他發(fā)票具有抵扣稅款的功能，這類發(fā)票就成了“有價證券”，因此，我國刑法對這類犯罪進行了嚴厲的打擊，從虛開、偽造、出售、購買乃至制造等各個環(huán)節(jié)均加以嚴密防控。相對而言，由于普通發(fā)票并無抵扣稅款功能，僅能作為財務報銷憑證，作為生產經營成本，抵扣營業(yè)稅、所得稅，刑法對普通發(fā)票類犯罪從打擊廣度和力度上均有所減弱［3］。由此可以看出，從發(fā)票功能上看，能否抵扣進項稅額，就成為刑法上區(qū)分發(fā)票為普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票以及具有抵扣稅款功能其他發(fā)票的依據。

對于哪些進項稅額可以從銷項稅額中予以抵扣，我國法規(guī)作出了明確規(guī)定［4］。自2009年1月1日起施行《增值稅暫行條例》第8條明確規(guī)定：納稅人購進貨物或者接受應稅勞務 （以下簡稱購進貨物或者應稅勞務）支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（二）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（三）購進農產品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。（四）購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。從上述規(guī)定可以看出，除了增值稅專用發(fā)票之外，目前還有四種憑證可以用于增值稅抵扣，即海關完稅憑證、運輸發(fā)票、廢舊物資發(fā)票、農產品收購憑證（含農業(yè)生產者開具的普通發(fā)票），這四種憑證俗稱“四小票”。

同時，需要注意的是，目前刑法中對出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票作了擴大性解釋。根據全國人大常委會《關于《中華人民共和國刑法》有關出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》的規(guī)定，刑法規(guī)定的“出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”，是指除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證，如包括作為完稅憑證的海關代征增值稅專用繳款書。某一收付款憑證是否具有抵扣稅款功能，除國家稅務總局的明文規(guī)定外，還需要由開票單位的主管稅務機關確認［5］。

可見，如果某一種增值稅普通發(fā)票屬于“四小票”或其他具有出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，那就不能成為虛開發(fā)票罪的犯罪對象。反之，如果某一種增值稅普通發(fā)票不屬于“四小票”，如在增值稅普通發(fā)票上應稅勞務名稱為院內雨洪利用工程，則該增值稅普通發(fā)票的進項稅額無法抵扣，不符合《增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，而符合第10條規(guī)定。由此，可以認定此類的增值稅普通發(fā)票系普通發(fā)票，可以成為虛開發(fā)票罪的犯罪對象。

二、私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票能否適用本罪

虛開發(fā)票罪的犯罪對象即普通發(fā)票外延已經界定明晰，但是其內涵仍需要進一步討論。目前，我國普通發(fā)票類犯罪就犯罪對象的來源看，主要存在以下三種情形：真實的普通發(fā)票、偽造的普通發(fā)票和擅自制造的普通發(fā)票。真實發(fā)票能夠成為本罪的犯罪對象，這一點已無疑問，但是除此之外的其他發(fā)票，能否成為本罪的犯罪對象，不無疑問。如在司法實踐中，行為人為他人虛開偽造的發(fā)票，能否認定為虛開發(fā)票罪，存在爭議。

一種觀點認為虛開發(fā)票罪中的發(fā)票只限于真實的發(fā)票。

另一種觀點則認為，虛開發(fā)票罪中的發(fā)票也包括除真實發(fā)票以外的其他發(fā)票，如虛假發(fā)票。

由于虛開發(fā)票罪侵害的法益為雙重法益，既包括國家發(fā)票管理秩序，也包括國家稅收征管制度。而無論真實的發(fā)票，還是虛假的發(fā)票，均能作為收付款憑證，起到記錄單位和個人發(fā)生的經濟業(yè)務事項最基本的原始憑證的功能，影響納稅申報的真實性，從而進一步影響國家稅收的流失。從功能上看，虛假的發(fā)票可以起到與真實發(fā)票同樣的功能，因此，也應當認定為本罪的犯罪對象。

《發(fā)票管理辦法》第24條第(2)項規(guī)定：“任何單位和個人應當按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票，不得有下列行為：……（二）知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸?！睆脑撘?guī)定看，除真實的發(fā)票以外，私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票均屬于本罪的犯罪對象。與此相對應，本罪的犯罪主體，刑法上對此并無特別的限定，不僅限于符合稅法規(guī)定的申領發(fā)票的企業(yè)，其他通過非法手段取得無論真實與否的發(fā)票的個人和企業(yè)均能成為本罪的犯罪主體。

三、應如何理解“虛開”的含義

《刑法修正案（八）》在規(guī)定虛開發(fā)票罪時，并未對“虛開”的內涵和種類進行解釋。但《刑法》第205條在規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪以及虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪時，對“虛開”的內涵進行了明確規(guī)定。此外，《發(fā)票管理辦法》對禁止虛開發(fā)票行為的類型進行了明確規(guī)定。從體系解釋出發(fā)，對虛開發(fā)票罪中虛開的理解，應當與《刑法》第205條以及《發(fā)票管理辦法》中規(guī)定的虛開相一致。因此，所謂虛開是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的行為。虛開發(fā)票的行為具體應當包括以下三種類型：一是為他人、為自己開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票；二是讓他人為自己開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票；三是介紹他人開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票。

司法實踐中，各類虛開發(fā)票行為，可以進一步區(qū)分為假票真開、真票假開和假票假開三種類型［6］：假票真開是指私印、銷售仿照的假發(fā)票，即發(fā)票本身是假的，發(fā)票開具內容是已發(fā)生業(yè)務的真實記錄，納稅人以開具假發(fā)票來逃避稅收監(jiān)控，偷逃國家稅收。真票假開是指主要指掛靠行政、事業(yè)單位的企業(yè)，利用經濟利益的關聯，通過其所掛靠的行政事業(yè)單位，獲取從財政部門取得合法的行政事業(yè)費收據收取款項，進而逃避納稅義務，其發(fā)票本身并無造假，但發(fā)票開具的內容卻不真實，通過票據“變通”達到其非法目的。假票假開是指并無任何業(yè)務，行為人使用假發(fā)票，捏造業(yè)務開支，開列虛假品名、金額、數量、日期等，以蒙混過關，便于報銷不當開支，從票面到內容徹頭徹尾的造假。

對于“虛開”行為，司法實踐中有三個問題需要進一步說明：

第一，本罪不屬于目的犯，虛開的目的在所不問。由于本罪對虛開的目的并未進行明確規(guī)定，同時也不存在非法定的目的犯之情形，因此，虛開的目的可以多種多樣，可以是為了賺取手續(xù)費，也可以是通過虛開發(fā)票少報收入、逃稅、騙稅，甚至是用于非法經營、貪污賄賂、侵占等違法犯罪活動［7］。

第二，虛開發(fā)票與非法出售發(fā)票競合時的處理。當行為人以一定價格為他人虛開發(fā)票時，可能存在虛開行為和非法出售行為的競合，此時應如何區(qū)分“虛開”和“非法出售”行為存在一定的困難。從司法實踐來看，非法出售的行為表現為買賣交易，通過金錢轉移發(fā)票所有權。如果開票人虛開一般發(fā)票收取了額外的手續(xù)費，則行為的本質符合“非法出售發(fā)票”，可以以“非法出售發(fā)票罪”來處罰此種行為［8］。

第三，行為人對發(fā)票種類認識錯誤時的處理。當行為人主觀認識的發(fā)票種類與實際虛開的發(fā)票并不一致時，如誤以為所虛開的是增值稅專用發(fā)票，而實際上屬于普通發(fā)票的，或者相反，此時如何處理也存在爭議。一種觀點認為應當按照行為人實際購買的發(fā)票種類定罪處罰［9］，另一種觀點則認為應當按照行為人意圖侵犯的犯罪對象來認定［10］。本文認為，這種錯誤屬于犯罪對象的認識錯誤，按照犯罪對象認識錯誤的處理原則，此時應當按照行為人意圖侵犯的犯罪對象進行認定。因此，如果將增值稅普通發(fā)票當作增值稅專用發(fā)票加以購買，應當成立虛開增值稅專用發(fā)票未遂，而不應當認定為構成虛開發(fā)票罪。

四、如何理解“虛開金額”

根據《刑法修正案（八）》，虛開發(fā)票情節(jié)嚴重的才構成本罪。司法實踐中，一般以虛開金額大小作為判斷情節(jié)嚴重的重要依據之一。最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》的補充規(guī)定》第2條規(guī)定，虛開金額累計在40萬元以上的，應當予以立案追訴。其中，對虛開金額應如何理解，應當按照發(fā)票上的何種數額加以認定，在司法實踐中也存在爭議。

上述司法解釋第3條規(guī)定，持有偽造的發(fā)票罪中，第1條規(guī)定持有的偽造的除了增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票票面面額累計在80萬以上的，應當予以立案追訴。在同一司法解釋中，虛開發(fā)票罪中規(guī)定的數額為虛開的“金額”，而持有偽造的發(fā)票罪中，規(guī)定的金額則為“票面額”，二者的規(guī)定并不一致。

從票面金額是否確定，普通發(fā)票可以分為定額發(fā)票和非定額發(fā)票，定額發(fā)票是根據特定行業(yè)和稅收管理的需要而制訂的票額金額確定的發(fā)票，如飲食娛樂業(yè)定額發(fā)票、服務行業(yè)定額發(fā)票、旅客運輸定額發(fā)票等；非定額發(fā)票是指票面金額在開具前沒有確定，需要出具票時填制其經濟業(yè)務內容、數量金額和日期［11］。

在普通發(fā)票中，數額主要指以下幾種金額：票面額，即發(fā)票面值的總額，為購買商品的購貨額+稅額；稅額，即需向稅務機關繳納的稅款數額，包括進項稅額和銷項稅額；銷售額，即納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。

在司法實踐中，由于目前百元版、千元版和萬元版的發(fā)票格式不同，票面額與虛開金額不完全一致，將“票面額”修改為“虛開金額”，將“虛開金額”作為標準，更能準確反映行為人虛開發(fā)票行為的社會危害性，也與刑法的罪狀表述相一致［12］。

如在一張增值稅普通發(fā)票中，有三個數額，購貨額是人民幣456500元，票面額為人民幣550000元，應納稅額為93500元。對此，應當認定的虛開數額為人民幣550000元。

在司法實踐中對虛開發(fā)票罪在進行刑事處罰時還應當注意兩種傾向。一種是由于刑行銜接不順暢，導致許多應當按照虛開發(fā)票罪加以定罪處罰的行為被作為行政違法行為直接予以處罰，從而導致虛開發(fā)票罪定罪處罰的案件偏少。另一方面，進入刑法處罰范圍的一些虛開發(fā)票的行為，如虛開數額幾千元的發(fā)票，其刑罰可罰性較低，從性質上看認定為行政違法行為更為適宜，但由于從形式上看滿足了刑法的追訴標準，以致被作為犯罪處罰，從而實現罰不當罪的錯位。

注釋：

［1］陳晶晶：《假發(fā)票違法犯罪重點發(fā)生新轉移，黑手伸向普通發(fā)票，發(fā)票管理辦法修訂草案正在審議》，載《法制日報》2008年1月18日；杜萌、劉麗：“北京特大制售假發(fā)票團伙成員今受審，檢察官稱普通發(fā)票犯罪案逐年遞增，腐敗行為給假發(fā)票提供生存空間”，載《法制日報》2009年2月10日；白世平、曹琳：“普通發(fā)票犯罪呈上升趨勢應引起重視”，載《檢察日報》2009年7月26日。

［2］王鵬祥：《虛開發(fā)票罪的司法認定》，載《勞動保障世界》2012年第7期。

［3］范莉、趙旭東：《出售非法制造的發(fā)票罪情節(jié)嚴重的認定》，載《人民司法》2009年第14期。

［4］同時，法規(guī)對不予以抵扣稅款的發(fā)票也進行了明確規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例》第9條規(guī)定：納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。第10條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；（四）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；（五）本條第（一）項至第（四）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

［5］周洪波著：《危害稅收征管罪——立案追訴標準與司法認定實務》，中國人民公安大學出版社2010年5月第1版第159頁。

［6］參見何澤華：《淺議虛假發(fā)票的危害與對策》，載《經濟師》2012年第5期；游潤珍、熊惺、翁勇綱：《普通發(fā)票制假虛開的治理對策》，載《稅務研究》2007年第9月期。

［7］陳國慶、韓耀元、吳嶠濱：《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定 （二）的補充規(guī)定解讀》，載《人民檢察》2011年第24期。

［8］顧肖榮、陳玲：《對〈刑法修正案（八）（草案）〉和〈刑法〉的幾點意見和建議》，載《政治與法律》2010年第10期。

［9］參見陳洪兵：《簡評〈刑法修正案（八）〉有關發(fā)票犯罪的規(guī)定》，載《華東政法大學學報》2011年第5期。

［10］王鵬祥：《虛開發(fā)票罪的司法認定》，載《勞動保障世界》2012年第7期。

［11］參見張媛媛：《普通發(fā)票管理的現狀與對策研究——以棗莊市為例》，山東大學碩士學位論文2010年，第10頁。

［12］陳國慶、韓耀元、吳嶠濱：《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定 （二）的補充規(guī)定解讀》，載《人民檢察》2011年第24期。