文◎張建兵 張乃華 任 俊

一、基本案情

2011年10月至2012年3月期間，被告人馬某因與南通二建集團有限公司上海分公司結算材料款需提供發(fā)票，其為了少交稅，遂與散發(fā)的小廣告上銷售假發(fā)票的人聯(lián)系，共支付人民幣15，400元的費用，讓他人為自己偽造了7張江蘇增值稅普通發(fā)票，票額共計人民幣1，793，740元。被告人馬某在取得發(fā)票后,將其中6張票面額累計為人民幣1，552，440的假發(fā)票用于到南通二建集團有限公司上海分公司報支材料款并入賬。歸案后，公安機關在馬某身上扣押到票面額為人民幣241，300元的偽造的江蘇增值稅普通發(fā)票1張。案發(fā)后，馬某補繳了稅款，南通市國家稅務局給其開具了6張面額總計人民幣140.59萬元的通用機打發(fā)票。

二、分歧意見

對于本案被告人馬某購買并使用非法制造的普通發(fā)票行為應如何定性，有三種不同意見：

第一種意見認為：馬某的行為構成持有偽造的發(fā)票罪。理由是：根據(jù)最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）的補充規(guī)定》，持有偽造發(fā)票200份以上或者票面額累計在80萬元以上的，應當追究刑事責任。本案中，馬某明知是偽造的發(fā)票而購買并持有，且7張偽造的發(fā)票面額累計達 1，793，740元，數(shù)量達到較大，因而，其行為構成持有偽造的發(fā)票罪。

第二種意見認為：馬某的行為構成逃稅罪。理由是：馬某為了逃避繳納稅款，購買7張偽造的發(fā)票，采取欺騙、隱瞞手段到南通二建集團有限公司上海分公司報支材料款并入賬，逃避繳納稅款數(shù)額較大。因而，馬某的行為構成逃稅罪。

第三種意見認為：馬某的行為構成虛開發(fā)票罪。理由是：馬某購買假發(fā)票的行為可以認為是讓他人為自己虛開發(fā)票行為，根據(jù)最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》，虛開發(fā)票100份以上或者虛開金額累計在40萬元以上的，應當追究刑事責任。本案中馬某讓他人為自己虛開發(fā)票，虛開金額累計達1，793，740元，屬情節(jié)嚴重，因而，馬某的行為構成虛開發(fā)票罪。

三、評析意見

我們傾向于第三種意見，馬某的行為構成虛開發(fā)票罪。理由是：

（一）馬某的行為不構成持有偽造的發(fā)票罪

持有偽造的發(fā)票罪是指明知是偽造的發(fā)票而持有，數(shù)量較大的行為。本罪在客觀方面表現(xiàn)為行為人非法持有某種偽造發(fā)票。“持有”人作為本罪的基礎，其核心意思就是，行為人在事實上或法律上對偽造發(fā)票處在支配、控制狀態(tài)。筆者認為，首先，持有不能等同于占有，也與所有有別；其次，持有表現(xiàn)為對規(guī)定的偽造發(fā)票的一種支配、控制關系；再次，持有經(jīng)常表現(xiàn)為攜帶、擁有、私躲、監(jiān)視、把握、保管等形式。由此，所謂持有是指行為人對刑法所規(guī)定的偽造發(fā)票在事實上的支配、控制狀態(tài)。這里的“持有”是一種事實上的支配，包括時間與空間兩個因素，持有支配偽造發(fā)票的空間界限，是指行為人與偽造發(fā)票之間的空間間隔。這種空間間隔是影響行為人對偽造發(fā)票持有支配關系成立的重要客觀因素。持有支配偽造發(fā)票的時間界限，是指行為人對偽造發(fā)票從取得支配力到支配力消滅的時間過程。行為人對偽造發(fā)票何時取得以及何時消滅支配力，是判定行為人是否對偽造發(fā)票具有支配關系的主要標志。首先，行為人取得對偽造發(fā)票的支配力，是持有支配關系成立的開始。行為人是否對偽造發(fā)票取得支配力，應根據(jù)特定的獲得物品的行為情形予以判定。如購買、受贈、借用、拾得等，都可以成為獲得偽造發(fā)票的情形。由于在這些情形中，行為人不僅在客觀上已經(jīng)對偽造發(fā)票具有支配力，并且，在主觀上也已具有了對偽造發(fā)票的支配意思，假如行為人尚未取得對偽造發(fā)票的支配力，就不能以為已經(jīng)成立持有支配關系。其次，行為人消滅對偽造發(fā)票的支配力，是持有支配關系存在的結束。行為人是否已消滅對偽造發(fā)票支配力，也應根據(jù)特定的滅失偽造發(fā)票的事實情形。在這些情形中，行為人不僅在客觀上對偽造發(fā)票失去了支配力，并且在主觀上也出于自愿或不自愿地終止了維持支配力的意思。本案中，公安機關在馬某處僅扣押到1張面額為24.13萬元的偽造的江蘇增值稅普通發(fā)票，其余6張偽造的江蘇增值稅普通發(fā)票發(fā)票已由馬某交給南通二建集團有限公司上海分公司作結算工程款用并入賬，已不在馬某現(xiàn)實持有之下，馬某持有偽造的發(fā)票面額為24.13萬元，未達到持有偽造的發(fā)票罪的追訴標準，因此，馬某的行為不構成持有偽造的發(fā)票罪。

（二）馬某的行為不構成逃稅罪

《刑法修正案（七）》對原第201條偷稅罪作了修改：將罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”?！巴刀悺贝浴疤颖芾U納稅款”，恢復本來之義。對逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述——“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”，以適應實踐中逃避繳納稅款可能出現(xiàn)的各種復雜情況。并對逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責任的特別條款，這是對偷稅罪的最重大修改。對逃避繳納稅款達到規(guī)定的數(shù)額、比例，已經(jīng)構成犯罪的初犯，滿足以下三個條件可不予追究刑事責任:一是在稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款；二是繳納滯納金；三是已受到稅務機關行政處罰。“已受行政處罰的”不單是指逃稅人已經(jīng)收到了稅務機關的行政處罰（主要是行政罰款）決定書，是否已積極繳納了罰款，是判斷逃稅人有無悔改之意的重要判斷標準。本案中，馬某購買偽造的發(fā)票目的雖然是為了逃避繳納稅款，但其危害不僅侵犯了國家的稅收管理制度，而且侵犯了國家對發(fā)票的監(jiān)督管理制度。故不應以逃稅罪對馬某追究刑事責任。同時，馬某在案發(fā)后已補繳了稅款，根據(jù)《刑法修正案（七）》規(guī)定，對馬某的行為也不能以逃稅罪追究刑事責任。

（三）馬某的行為構成虛開發(fā)票罪

虛開發(fā)票罪是2011年5月1日頒布實施的《中華人民共和國刑法修正案（八）》（以下簡稱《修八》）新增罪名，是指違反發(fā)票管理規(guī)定，虛開各種不能用于出口退稅，抵扣稅款的發(fā)票的行為。參照虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款罪的罪狀表述，本罪的“虛開”行為應當包括4種表現(xiàn)形式，即為他人虛開發(fā)票，為自己虛開發(fā)票，讓他人為自己虛開發(fā)票及介紹他人虛開發(fā)票。購買偽造的發(fā)票的行為與有償讓他人虛開發(fā)票行為，在某些情況下，兩行為存在競合之處。行為人購買偽造的發(fā)票的直接目的是虛開，最終目的是偷稅，虛開是實現(xiàn)偷稅的手段行為，偷稅是目的行為，該三個行為間存在牽連關系。這屬于刑法理論上的牽連犯，在處理上不作為數(shù)罪，按重罪吸收輕重原則，擇一重罪，從重處罰。根據(jù)刑法第208條第2款規(guī)定，購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開的以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。同樣，購買偽造的發(fā)票又虛開的，也應構成虛開發(fā)票。本案中，馬某支付費用，讓他人為自己偽造了7張江蘇增值稅普通發(fā)票，其行為應認為是讓他人為自己虛開發(fā)票，且虛開金額累計達1，793，740 元，屬情節(jié)嚴重，因此，馬某的行為構成虛開發(fā)票罪。

綜上所述，本案馬某的行為應虛開發(fā)票罪追究刑事責任。