●中航工業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)有限責(zé)任公司 韓國棟

一、問題的提出

2006年2月，財(cái)政部頒布了1 項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38 項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括變化最大的新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，重新規(guī)定了我國所得稅會(huì)計(jì)處理方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，廢除了應(yīng)付稅款法，納稅影響會(huì)計(jì)法 （包括遞延法和利潤表債務(wù)法），并于2007年1月1日正式實(shí)施。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定理念由收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，這也反映了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同。資產(chǎn)負(fù)債表下確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債不僅直接影響到企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的計(jì)量，更間接地影響著企業(yè)的價(jià)值，尤其新準(zhǔn)則頒布后，正值08年金融危機(jī)，無論是中國還是全世界的經(jīng)濟(jì)都在這幾年難以預(yù)測(cè)的環(huán)境中飽受沖擊。如此背景下，與企業(yè)利潤息息相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是否給企業(yè)盈余管理帶來了可乘之機(jī)？資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)對(duì)企業(yè)價(jià)值造成怎樣的影響？ 本文將就這些問題進(jìn)行討論。

二、利用遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)與關(guān)系分析

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在理論上的某些方面彌補(bǔ)了應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法等方法的一些不足，在提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量等方面具有明顯優(yōu)勢(shì)，但是由于遞延所得稅資產(chǎn)在確認(rèn)方面仍存在標(biāo)準(zhǔn)模糊等問題，且在實(shí)際工作中缺乏準(zhǔn)確衡量的可行性，致使在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不穩(wěn)定的情況下容易被企業(yè)利用，給企業(yè)盈余管理提供了一定的操縱空間。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，要求只有當(dāng)企業(yè)有明確的證據(jù)表明其在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，才能以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。那么未來轉(zhuǎn)回期間的確定，未來應(yīng)納稅所得額的預(yù)測(cè)是否帶有管理層的主觀色彩；遞延所得稅資產(chǎn)的估價(jià)備抵是否客觀；上市公司是否通過遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)操高報(bào)告利潤； 企業(yè)又是如何利用遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理等一系列問題有待思考。

（一）利用遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。從利用遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理來看，一方面，遞延所得稅資產(chǎn)作為非流動(dòng)性資產(chǎn)可以增加企業(yè)的總資產(chǎn)和股東權(quán)益，影響資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)，由于我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的一些獨(dú)特制度因素，包括監(jiān)管政策中的上市發(fā)行政策，上市后的配股政策、特別處理政策以及摘牌政策等，致使高負(fù)債公司會(huì)傾向于確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)來獲得更多融資機(jī)會(huì)。另一方面，過高地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)會(huì)影響凈利潤，甚至導(dǎo)致所得稅費(fèi)用為負(fù)。以海王生物（000078）為例，2009年的利潤總額為-3 614 458.89 元，在確認(rèn)了19 386 514.74 元的遞延所得稅資產(chǎn)后，得到凈利潤611 342.82 元，使原本應(yīng)該虧損的企業(yè)在賬面上盈利。由此可見，遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值以及利潤盈虧都起著十分重要的作用。

（二）分析遞延所得稅資產(chǎn)的幾種構(gòu)成情況。為了弄清企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的方法，進(jìn)而更好地對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理，我們首先來分析下遞延所得稅資產(chǎn)的構(gòu)成。

遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生主要是由于會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間的差異造成的。企業(yè)可以根據(jù)自身的財(cái)務(wù)狀況，特定時(shí)期的經(jīng)營目標(biāo)而進(jìn)行特殊的決策，從而影響會(huì)計(jì)利潤。下面筆者從資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目及經(jīng)濟(jì)交易和相關(guān)事項(xiàng)的角度來分析遞延所得稅資產(chǎn)的構(gòu)成，主要包括以下幾個(gè)方面：

1.由資產(chǎn)的減值、折舊、計(jì)提準(zhǔn)備等原因產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。這種情況下遞延所得稅資產(chǎn)主要產(chǎn)生于應(yīng)收款項(xiàng)期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；存貨期末可變現(xiàn)凈值小于賬面價(jià)值計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；在建工程期末可收回金額小于賬面價(jià)值計(jì)提減值準(zhǔn)備的部分；長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的期末減值以及固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)計(jì)提的折舊等造成賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。

2.由于公允價(jià)值計(jì)量及變動(dòng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。一種是變動(dòng)計(jì)入損益，比如交易性金融資產(chǎn)等項(xiàng)目，期末公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的調(diào)整部分。另一種是變動(dòng)計(jì)入權(quán)益，比如可供出售金融資產(chǎn)、公允價(jià)值計(jì)量模式下的投資性房地產(chǎn)的期末計(jì)量等，期末公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的調(diào)整部分，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，計(jì)入所有者權(quán)益，并于終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用或收益。

3.企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，由于被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，并直接調(diào)整商譽(yù)的賬面價(jià)值和權(quán)益，不涉及損益。

4.特殊具體事項(xiàng)。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)與盈余管理的關(guān)系分析。其實(shí)在利用遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的問題上，存在著一個(gè)誤區(qū)，很多人認(rèn)為確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)可以減少所得稅費(fèi)用，增加凈利潤額，因此遞延所得稅資產(chǎn)就是盈余管理的源頭。其實(shí)，這是由于片面地考慮遞延所得稅資產(chǎn)的作用效果而脫離了遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生原因的結(jié)果。

首先，針對(duì)資產(chǎn)的減值、折舊、計(jì)提準(zhǔn)備等事項(xiàng)，由于對(duì)資產(chǎn)的減值跡象判斷和折舊方法確定存在很大的主觀判斷因素，因此，該類事項(xiàng)往往成為盈余管理的主要手段。雖然企業(yè)可以通過當(dāng)期大量計(jì)提減值和折舊而增加當(dāng)期費(fèi)用，減少利潤，但是新減值準(zhǔn)則要求固定資產(chǎn)等減值在資產(chǎn)處置前不得轉(zhuǎn)回，也就是說在資產(chǎn)處置前，折舊和減值對(duì)利潤的總影響是確定的，只是各期確認(rèn)的損失和費(fèi)用的分布不同，對(duì)利潤的影響不同，因此虧損企業(yè)可能會(huì)利用改變減值和折舊來降低某一會(huì)計(jì)年度的利潤，而隨后在剩余使用壽命內(nèi)重新調(diào)整的折舊額大幅減少，進(jìn)而造成以后會(huì)計(jì)年度利潤大幅提升。但是在新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于增加當(dāng)期折舊和減值后，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值不一致而產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)，從而減少了所得稅費(fèi)用，反而起到了增加凈利潤的效果。因此，新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)際是對(duì)過去采用減值和折舊手段進(jìn)行盈余管理結(jié)果的一種緩解和制約，對(duì)縮減企業(yè)盈余管理空間起到積極作用。

其次，針對(duì)采用公允價(jià)值期末計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入權(quán)益的項(xiàng)目，以可供出售金融資產(chǎn)為例，當(dāng)期末公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)調(diào)減資產(chǎn)賬面價(jià)值，且變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積），待處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，再將原先計(jì)入所有者權(quán)益的這部分轉(zhuǎn)回到當(dāng)期損益。由于企業(yè)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)可以根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和對(duì)某期利潤的特殊要求具有較強(qiáng)的控制力，所以，當(dāng)企業(yè)需要增加利潤的時(shí)候，就可以將原先盈利的可供出售金融資產(chǎn)出售，將原來計(jì)入所有者權(quán)益的這部分收益釋放出來，作為本期的收益。但是在新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，這種情況資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異構(gòu)成了遞延所得稅資產(chǎn)，增加了當(dāng)期所得稅費(fèi)用，進(jìn)而減少了凈利潤，可見遞延所得稅資產(chǎn)在一定程度上對(duì)利用出售可供出售金融資產(chǎn)造成的利潤增加起到了一定的抵消作用，使企業(yè)在進(jìn)行盈余管理的時(shí)候不得不權(quán)衡遞延所得稅等相關(guān)因素。

由以上兩種情況來看，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上限制了企業(yè)的盈余管理，我們不能從單方面考慮遞延所得稅資產(chǎn)的作用效果，而應(yīng)分析其構(gòu)成原因。盡管如此，遞延所得稅資產(chǎn)卻在其他方面給企業(yè)的盈余管理提供了新的操作空間。

關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的撥備。許多研究表明，遞延所得稅資產(chǎn)估值準(zhǔn)備的提取存在很大管理層主觀判斷的空間，很有可能成為盈余管理的有效工具，分析其原因主要有三點(diǎn)：首先，遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提估值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)不明確，目前沒有確定的公式或規(guī)則來要求企業(yè)進(jìn)行計(jì)提，同時(shí)在實(shí)際工作中也存在著技術(shù)落后，可行性較差等問題；其次，遞延所得稅資產(chǎn)估值準(zhǔn)備合適的計(jì)提水平取決于未來盈余，那么對(duì)未來盈利能力的預(yù)測(cè)是否可靠也有待商榷。雖然目前已要求了有關(guān)盈利能力預(yù)測(cè)必須提供的可靠證據(jù)，但是由于這種預(yù)測(cè)本身就存在著主觀色彩，所以仍然給企業(yè)管理層提供了盈余管理的可能性；最后，對(duì)許多公司來說，遞延所得稅資產(chǎn)金額重大，足以對(duì)會(huì)計(jì)盈余產(chǎn)生重大影響，準(zhǔn)則規(guī)定如果有有效證據(jù)表明，在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實(shí)現(xiàn)的可能性比較高時(shí)，則通過設(shè)立“估價(jià)備抵”來抵減遞延所得稅資產(chǎn)。這里“估價(jià)備抵”的設(shè)立就有可能起到一種蓄水池的作用。若不能盡早確立明確的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化，勢(shì)必會(huì)給一些企業(yè)帶來盈余管理的操縱空間，進(jìn)而給投資者債權(quán)人和其他利益相關(guān)者造成信息誤導(dǎo)。

三、相關(guān)建議

鑒于新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下遞延所得稅的監(jiān)督與管理，筆者認(rèn)為，一方面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)核算和披露遞延所得稅的規(guī)范，要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生原因做以明確說明，并對(duì)判斷未來可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間能夠取得的應(yīng)納稅所得額提供足夠證據(jù)。另一方面，審計(jì)部門在工作中應(yīng)加強(qiáng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的核查力度，制定有利于預(yù)測(cè)未來期間應(yīng)納稅所得額和遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的具體審計(jì)方法?！?/p>

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