摘要：本文對(duì)持有至到期投資核算在教學(xué)中遇到的計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了探討，并針對(duì)學(xué)生在學(xué)習(xí)過(guò)程中存在的問(wèn)題，如：初始如何計(jì)量、后續(xù)如何計(jì)量等問(wèn)題，提出了相應(yīng)的解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：持有至到期投資；實(shí)際利率；攤余成本

《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》課程是財(cái)務(wù)管理專業(yè)的核心主干課，課程按照會(huì)計(jì)要素的具體形式介紹各要素的核算，內(nèi)容較多，相對(duì)復(fù)雜。學(xué)生在學(xué)習(xí)過(guò)程中對(duì)于一些比較難理解的賬戶就會(huì)遇到各種各樣的難題，針對(duì)這種情況，我們?nèi)绾我I(lǐng)學(xué)生克服難題，建立學(xué)生學(xué)習(xí)的信心就顯得尤為重要了。下面就以持有至到期投資賬戶在教學(xué)中常見的問(wèn)題為例來(lái)探討如何有效的解決。

一、持有至到期投資賬戶概述

持有至到期投資是資產(chǎn)類賬戶，主要是指企業(yè)購(gòu)買的到期日固定、回收金額固定，企業(yè)有明確的意圖和能力準(zhǔn)備持有至到期的各種債券。例如，企業(yè)持有的在活躍市場(chǎng)上有公開報(bào)價(jià)的企業(yè)債券、國(guó)債、金融債券等，其實(shí)質(zhì)屬于長(zhǎng)期投資。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資在初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和入賬。在“持有至到期投資”總賬科目下分別設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)明細(xì)科目。其中“成本”明細(xì)科目核算債券的面值或其他債權(quán)的本金；“利息調(diào)整”明細(xì)科目主要記錄的是實(shí)際支付價(jià)款和上述兩個(gè)明細(xì)科目之間的差額，即主要核算債券溢折價(jià)的發(fā)生與攤銷及投資過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用及攤銷；“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目核算到期一次還本付息的債券利息或其他債權(quán)利息，如果為分期付息債券，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置短期債權(quán)類科目“應(yīng)收利息”核算。

二、學(xué)習(xí)中常見的問(wèn)題

1、初始如何計(jì)量

債券的發(fā)行通常有三種方式，面值發(fā)行、折價(jià)發(fā)行和溢價(jià)發(fā)行。債券的溢價(jià)、折價(jià)，主要是由于金融市場(chǎng)利率與債券票面利率不一致造成的。當(dāng)債券票面利率高于金融市場(chǎng)利率時(shí)，債券發(fā)行者按債券票面利率會(huì)多付利息，在這種情況下，可能會(huì)導(dǎo)致債券溢價(jià)。這部分溢價(jià)差額，屬于債券購(gòu)買者由于日后多獲利息而給予債券發(fā)行者的利息返還；當(dāng)債券票面利率低于金融市場(chǎng)利率時(shí)，債券發(fā)行者按債券票面利率會(huì)少付利息，在這種情況下，可能會(huì)導(dǎo)致債券折價(jià)。這部分折價(jià)差額，屬于債券發(fā)行者由于日后少付利息而給予債券購(gòu)買者的利息補(bǔ)償。學(xué)生在學(xué)習(xí)持有至到期投資初始計(jì)量問(wèn)題時(shí)，常會(huì)遇到下面的情況。如果是按照面值購(gòu)買，能夠按照購(gòu)買價(jià)格直接計(jì)入“持有至到期投資—成本（面值）”賬戶，但是如果是溢價(jià)或折價(jià)購(gòu)買，則不知道該按照什么價(jià)格計(jì)入成本，而且還會(huì)涉及到哪些賬戶。并且對(duì)于購(gòu)買時(shí)包含自發(fā)行日或付息日至購(gòu)入日的利息的債券該如何處理不知道。

2、后續(xù)如何計(jì)量

后續(xù)計(jì)量主要涉及到利息調(diào)整和攤余成本的問(wèn)題。攤余成本是指持有至到期投資的初始計(jì)量成本經(jīng)過(guò)利息調(diào)整之后的余額。學(xué)生在學(xué)習(xí)過(guò)程中對(duì)于攤余成本的確定非常困難，是教學(xué)中的一個(gè)難點(diǎn)。在確定攤余成本的時(shí)候有兩種方法，直線法和實(shí)際利率法，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用實(shí)際利率法確定持有至到期投資的攤余成本（采用實(shí)際利率法確定攤余成本時(shí)由于涉及到資金時(shí)間價(jià)值問(wèn)題，而本文主要論述成本如何計(jì)量，所以本文中實(shí)際利率是直接給出的，不用計(jì)算）。學(xué)生在確定溢價(jià)或者折價(jià)購(gòu)入的持有至到期投資攤余成本時(shí)非常困難，從而不能具備較好的賬務(wù)處理能力。

三、解決的對(duì)策

1、初始計(jì)量

企業(yè)取得持有至到期投資時(shí)，應(yīng)按照面值借計(jì)“持有至到期投資——成本”賬戶，如果包括已經(jīng)宣告但實(shí)際還未發(fā)放或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)該將利息借計(jì)“應(yīng)收利息”賬戶，按照實(shí)際支付的價(jià)款貸記“銀行存款”，將借貸方的差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”。

借：持有至到期投資—成本（面值）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

2、后續(xù)計(jì)量

所謂的后續(xù)計(jì)量就是通過(guò)利息調(diào)整將購(gòu)買價(jià)格調(diào)整為面值的過(guò)程。

（1）溢價(jià)購(gòu)入

如果企業(yè)是溢價(jià)購(gòu)入的債券，在后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)該按照票面利息（面值×票面利率）借記“應(yīng)收利息“賬戶，按照實(shí)際利息（期初攤余成本×市場(chǎng)利率）貸計(jì)”投資收益“賬戶，第一期的期初攤余成本就是實(shí)際購(gòu)買價(jià)格，第一期的期末攤余成本就是第二期的期初攤余成本。借貸雙方的差額貸記”持有至到期投資-利息調(diào)整“賬戶，期末債券攤余成本=期初攤余成本-利息調(diào)整。賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收利息

貸：投資收益

持有至到期投資—利息調(diào)整

（2）折價(jià)購(gòu)入

如果企業(yè)是折價(jià)購(gòu)入的債券，在后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)該按照票面利息（面值×票面利率）借記“應(yīng)收利息“賬戶，按照實(shí)際利息（期初攤余成本×市場(chǎng)利率）貸計(jì)”投資收益“賬戶，第一期的期初攤余成本就是實(shí)際購(gòu)買價(jià)格，第一期的期末攤余成本就是第二期的期初攤余成本。借貸雙方的差額借記”持有至到期投資-利息調(diào)整“賬戶，期末債券攤余成本=期初攤余成本+利息調(diào)整。賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收利息

持有至到期投資—利息調(diào)整

貸：投資收益（作者單位：黑龍江外國(guó)語(yǔ)學(xué)院）