摘要：為完善現(xiàn)行稅收制度，并促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，同時(shí)為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展提供幫助，2011年11月16日有關(guān)方面出臺(tái)了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，該方案將在上海地區(qū)的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)首先進(jìn)行試點(diǎn)，如果效果顯著將有望逐步推廣至其他行業(yè)。本文通過(guò)對(duì)營(yíng)業(yè)稅改增值稅原因，以及對(duì)有關(guān)方面影響的論述，必將引起有關(guān)方面的重視并采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅；增值稅；影響；改征

一、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的原因

征收傳統(tǒng)銷(xiāo)售稅時(shí)期，各國(guó)被其所帶來(lái)的重復(fù)征稅問(wèn)題所困擾，為解決此問(wèn)題，各國(guó)也先后進(jìn)行了相關(guān)探索，法國(guó)于1954年首先開(kāi)征增值稅，有效地避免了此類(lèi)問(wèn)題，所以世界各國(guó)紛紛效仿?，F(xiàn)在，開(kāi)征增值稅的國(guó)家和地區(qū)大約有170個(gè)，征稅范圍也基本覆蓋所有貨物和勞務(wù)。我國(guó)的增值稅征收歷程是：1979年在幾個(gè)試點(diǎn)城市的機(jī)器機(jī)械等幾類(lèi)貨物試行征收；1984年，發(fā)布增值稅條例（草案），將增值稅征收推廣至全國(guó)范圍內(nèi)的機(jī)器機(jī)械、汽車(chē)、鋼材等12類(lèi)貨物；1994年，我國(guó)進(jìn)行稅制改革——所有貨物和加工修理修配勞務(wù)征收增值稅，其余勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅；2009年，將機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額納入增值稅抵扣范圍，該方案最終對(duì)鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新和引進(jìn)起到了極大的推廣作用。

二、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)幾個(gè)主要方面的影響

（一）加重企業(yè)稅負(fù)

如果征收增值稅，那么企業(yè)成本的部分可以獲得抵扣，該部分占收入的比例越高，企業(yè)的應(yīng)稅收入越低，企業(yè)的稅負(fù)越輕；反之，企業(yè)的稅負(fù)越重。這也是增值稅與營(yíng)業(yè)稅的最大區(qū)別。根據(jù)對(duì)幾十家公路運(yùn)輸企業(yè)和水路運(yùn)輸企業(yè)的調(diào)查，相關(guān)項(xiàng)目金額占收入的比例分別為：交通運(yùn)輸企業(yè)外購(gòu)貨物為22.39%，外購(gòu)勞務(wù)款為5.84%，新增固定增產(chǎn)為21.69%。按照調(diào)查數(shù)據(jù)，參照17%和13%稅率計(jì)算交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)，生產(chǎn)性增值稅下，交通運(yùn)輸企業(yè)營(yíng)改增后的稅負(fù)比改征前的稅負(fù)分別提高的比例為：9.2%和5.2%。即使是消費(fèi)型增值稅，營(yíng)改增也加重了企業(yè)稅負(fù)。

以上分析適用于增值稅一般納稅人。對(duì)于營(yíng)改增后變?yōu)樾∫?guī)模納稅人的企業(yè)，就應(yīng)采用增值稅稅法的簡(jiǎn)易征收辦法，按照此方法的6%和4%兩檔收率，企業(yè)稅負(fù)也加重了。

為了解決營(yíng)改增后運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)加重的問(wèn)題，一方面可以采用比13%更優(yōu)惠的增值稅稅率，但這樣會(huì)出現(xiàn)多檔稅率，以及增值稅抵扣鏈條的不完善，從而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)的不公平。另外也可以對(duì)增值稅先征后返，這樣可以有效地減輕企業(yè)稅負(fù)。但先征的稅額會(huì)占用企業(yè)貨幣資金，勢(shì)必會(huì)給企業(yè)帶來(lái)營(yíng)運(yùn)困難，甚至造成財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。先征后返的多重程序還會(huì)提高其征收成本，從而加重稅收征管部門(mén)的負(fù)擔(dān)。

（二）增加國(guó)家的財(cái)政收入

以上分析表明，如果實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，交通運(yùn)輸業(yè)增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是收入的61.73%（收入100%—外購(gòu)貨物32.39%—外購(gòu)勞務(wù)5.88%）；如果實(shí)行消費(fèi)型增值稅，計(jì)稅基礎(chǔ)是收入的48.08%（收入100%—外購(gòu)貨物22.39%—外購(gòu)勞務(wù)6.54%—新增固定資產(chǎn)22.99%）。2000年～2002年交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅收入平均為1879430億元，因此交通運(yùn)輸業(yè)的營(yíng)業(yè)收入為62647611.33億元（營(yíng)業(yè)稅收入/3%）。改征增值稅后，國(guó)家在生產(chǎn)型增值稅下的稅收收入為7643572.38億元（增值稅率為17%）或5845084.76億元（增值稅率為13%），在消費(fèi)型增值稅下的稅收收入為5333567.02億元（增值稅率為17%）或4078610.07億元（增值稅率為13%）?？梢?jiàn)，營(yíng)改增使交通運(yùn)輸業(yè)給國(guó)家財(cái)政帶來(lái)更多的稅收，但正如（一）所述，這是以加重企業(yè)稅負(fù)為代價(jià)的。

鑒于各種考慮，如果要在交通運(yùn)輸企業(yè)施行營(yíng)改增，應(yīng)選擇消費(fèi)型增值稅。因?yàn)橐话銇?lái)說(shuō)交通運(yùn)輸企業(yè)的固定資產(chǎn)單項(xiàng)價(jià)值大，使用年限長(zhǎng)，而且各年固定資產(chǎn)增量存在很大差異，這樣交通運(yùn)輸企業(yè)施行營(yíng)改增就會(huì)給國(guó)家財(cái)政收入造成不穩(wěn)定性。施行消費(fèi)型增值稅就會(huì)在一定程度上緩解此類(lèi)問(wèn)題，因?yàn)榘凑找?guī)定，當(dāng)期購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，這樣，固定資產(chǎn)增量大的期間可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就大，應(yīng)交稅額就會(huì)減少，也就減輕了企業(yè)稅負(fù)。

（三）影響征納雙方效率

按照現(xiàn)行增值稅對(duì)增值稅納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，小規(guī)模納稅人占有相當(dāng)大的比重，對(duì)其實(shí)行簡(jiǎn)易征收就會(huì)給征收效率造成影響。營(yíng)改增后，對(duì)大多交通運(yùn)輸企業(yè)仍只能實(shí)行簡(jiǎn)易征收，實(shí)行真正的增值稅會(huì)很困難。所以必須合理劃清一般納稅人和小規(guī)模納稅人的界限，擴(kuò)大一般納稅人范圍，保證增值稅的抵扣有效運(yùn)行。但目前，重新劃分納稅人，需進(jìn)一步的試點(diǎn)，只有這樣才能保證其是切實(shí)有效的。但是把健全企業(yè)會(huì)計(jì)制度作為劃分的主要標(biāo)準(zhǔn)，務(wù)必會(huì)增加企業(yè)的管理成本，降低其征收效率。注意到，納入一般納稅人的企業(yè)越多，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理成本越高，負(fù)擔(dān)越重。所以若不執(zhí)行補(bǔ)充措施，交通運(yùn)輸業(yè)施行營(yíng)改增實(shí)際上并不能很好地達(dá)到改革的目的。

（四）對(duì)小規(guī)模納稅人的影響

自9月1日以來(lái)，新一輪“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作已經(jīng)陸續(xù)在北京、江蘇、安徽等地展開(kāi)。根據(jù)各地最新的情況反饋，總體而言，“營(yíng)改增”試點(diǎn)帶來(lái)的結(jié)構(gòu)性減稅效果顯著，其中，小規(guī)模納稅人稅負(fù)大幅減輕。但是，由于抵扣鏈條不完整、行業(yè)自身特點(diǎn)等一系列原因，一部分企業(yè)稅負(fù)并未減少，相反出現(xiàn)了稅負(fù)增加的情況，集中體現(xiàn)為人力成本比重較高的企業(yè)，如物流企業(yè)、文化創(chuàng)意企業(yè)、咨詢(xún)公司等。

結(jié)束語(yǔ)：

毋庸置疑，中國(guó)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展將受益于本次結(jié)構(gòu)性減稅的重大稅制改革，而改革過(guò)程中出現(xiàn)的暫時(shí)性問(wèn)題也會(huì)隨著改革的全面推進(jìn)而消失。上述稅負(fù)增加的企業(yè)的稅負(fù)將會(huì)場(chǎng)主體，稅負(fù)加重的企業(yè)不得不面對(duì)改革帶來(lái)的稅負(fù)增加的不利后果。為此，企業(yè)各自尋求應(yīng)對(duì)之道，有的企業(yè)選擇消極承受，有的企業(yè)則憑借較強(qiáng)的議價(jià)能力向下游企業(yè)轉(zhuǎn)嫁該成本，也有的企業(yè)潛心研究相關(guān)政策、精心打造“分拆公司”的籌劃之道。如某文化傳播公司，營(yíng)業(yè)額介于500萬(wàn)元到1000萬(wàn)之間，依照規(guī)定應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人，適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的稅率。由于文化創(chuàng)意企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)較少，為降低稅負(fù)，該公司打算“一分為二”，變成兩個(gè)小規(guī)模納稅人，這樣便可適用3%的征收率，達(dá)到有效減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)的目的。（作者單位：鄭州大學(xué)商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.

[2]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》.（財(cái)稅[2011]110號(hào)）

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.