摘要：2006年5月新的企業(yè)會計準(zhǔn)則正式頒布，作為一種新的會計形式，攤余成本第一次出現(xiàn)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量》中，從一開始其定義、原理，如何正確運用就成為廣大會計人員的一個比較頭疼的問題。新準(zhǔn)則實施已近6年，這些年資本市場的金融工具創(chuàng)新也層出不窮，在股市跌宕起伏的今日，貨幣基金、短期理財債基持續(xù)大紅大熱，攤余成本更是得到了廣泛的運用。本文對攤余成本的定義、原理、會計核算做了個系統(tǒng)的闡述，方便會計從業(yè)人員包括金融投資者對攤余成本有個正確的認(rèn)識。

關(guān)鍵詞：攤余成本；計算及賬務(wù)處理；攤銷

2006年5月新的企業(yè)會計準(zhǔn)則正式實施，對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債要求按照公允價值進行初始計量，進行計量的結(jié)果和其變化的情況都需要包含在那時損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債中，并且能夠有助于出售金融資產(chǎn)的后面計量價值的進行，若是擁有一些金融負(fù)債相關(guān)的貸款、應(yīng)收款目等需要依據(jù)實際利率法，以攤余成本進行后續(xù)計量。攤余成本作為一個新的概念首次在會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)，從一開始其定義、原理，如何正確運用就成為廣大會計人員的一個比較頭疼的問題。本文希望對攤余成本做個簡明而又系統(tǒng)的總結(jié)，方便會計從業(yè)人員包括投資者對攤余成本甚至運用該方法的相關(guān)金融產(chǎn)品有個正確的認(rèn)識。

一、介紹攤余成本

金融資產(chǎn)（負(fù)債）的攤余成本，就是通過下面發(fā)生的情況對初期金額進行調(diào)整形成的結(jié)果：

1.對于已經(jīng)償還或者回收了的本金進行扣掉；

2.通過對金額在初期到終止期所形成的差額通過實際利率法的運用進行加上或者減去攤銷金額，最后積累成的攤銷額。

3.對因為價值降低而造成的損失進行扣除

即攤余成本=初始確認(rèn)金額-已收回或償還的本金±累計攤銷額-已發(fā)生的減值損失。

通過第二步金額的計算需要利用實際利率法來獲得。這個方法是用來計算攤余成本和各個時期有關(guān)利息的收支，這個過程需要依據(jù)金融資產(chǎn)（負(fù)債）的實際利率來進行。金融資產(chǎn)或負(fù)債在一定時期內(nèi)所產(chǎn)生的有關(guān)將來資金的變化，就是實際利率，這也是用來將金融資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價值進行兌現(xiàn)的依據(jù)。

二、論述攤余成本的運用

金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后期計算都是依照攤余成本的定義來進行的，另外通過對金額在初期到終止期所形成的差額通過實際利率法的運用所形成的攤銷額，其和攤余成本是有著一定的關(guān)系的。若是攤銷金融資產(chǎn)（負(fù)債）也是通過攤余成本的定義和實際利率法進行計算的話，那么其金額的賬面價值相等于金融資產(chǎn)（負(fù)債）攤余成本?，F(xiàn)實中情況中也確實是這樣的。企業(yè)通過依據(jù)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則所形成的在資產(chǎn)負(fù)債表中顯示的計算結(jié)果就是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，若是已經(jīng)預(yù)計了因為價值降低而形成損失，那么賬面的價值就是計算金額減去損失的金額。

我們將持有至到期投資作為例子進行分析，其可以分為；成本、應(yīng)計利息、利息調(diào)整進行計算分析。得到結(jié)果對于最初金額的確認(rèn)需要依據(jù)公允價值和其他有關(guān)的交易金額，可是并不包含到期之后沒有取出的應(yīng)得利息金額，所以“面值”明細(xì)賬戶需要包含投資面值，但是我們所知道的“利息調(diào)整”賬戶的明細(xì)是明確規(guī)定需要包含初始確認(rèn)額度與面值的差額。這個時期的實際利率就是持有至到期投資的未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)在賬面價值進行兌現(xiàn)產(chǎn)生的利率。并且在這個時期的任意一個資產(chǎn)負(fù)債表日需要依據(jù)實際利率進行“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶金額的攤銷。在貸款購買資產(chǎn)的金融管理業(yè)務(wù)中，“長期應(yīng)付款”的攤余成本=初始確認(rèn)金額-未確認(rèn)融資費用的初始確認(rèn)金額-已償還的本金+未確認(rèn)融資費用的累計分?jǐn)傤~；長期應(yīng)付款的賬面價值=“長期應(yīng)付款”賬戶余額經(jīng)過“未確認(rèn)融資費用”費用賬戶余額調(diào)整后的金額，也就是說長期應(yīng)付款在資產(chǎn)負(fù)債表上所顯示的額度；分期付款信用期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)傤~=“長期應(yīng)付款”的攤余成本×折現(xiàn)率。

擁有至到期投資的利息調(diào)整采用實際利率法攤銷對于初學(xué)者來說是比較陌生的，對于投資者而言，債券未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也就是我們所講的期初攤余成本；站在債券發(fā)行方的角度考慮，期初攤余成本也就是講自己本身欠了多少債務(wù)。站在雙方的角度來講，實際利率和票面利率不一樣的情況下，表面上的現(xiàn)金流入或流出，也就是根據(jù)面值乘以票面利率計算的應(yīng)收額外金額或應(yīng)付額外金額，并不是雙方實際所得到的利率，而實際利率法攤銷正好完善的處理了這個棘手的問題。

三、會計核算的處理

有關(guān)持有至到期投資的金融資產(chǎn)，需要依據(jù)實際利率法對攤余成本在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日實施后期計量。分別是以下內(nèi)容：

借：[面值（本金）×票面所得的額外金額]

貸：（攤余成本×實際利率）即投資收益

借/貸：利息調(diào)整差額

上面模型中“應(yīng)收利息”一般是一些利息債券進行分期付款形成的利息收入，這不是固定資產(chǎn)，如果是一次付款利息債券，所產(chǎn)生的利息則不是流動資產(chǎn)，應(yīng)該記在“金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”項目中。上述模型適合于有至到期投資、可供出售債券和貸款等。

有關(guān)持有至到期投資的金融負(fù)債，需要依據(jù)實際利率法對攤余成本在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日實施后期計量。分別是以下內(nèi)容：

借：（攤余成本×實際利息百分比）

貸：[面值（本金）×票面利息百分比]即應(yīng)付額外金額

借/貸：利息調(diào)整差額

上面模型中“應(yīng)收利息”一般是利息債券分期付款形成的支付額，是流動負(fù)債的一種形式，若果是一次付款利息債券，所產(chǎn)生的利息則不是流動負(fù)債，應(yīng)該記在“金融負(fù)債——應(yīng)計利息”項目中。。上述模型適合于長期借款和應(yīng)付債券等。

四、一個運用的實例

某一個公司在去年的開年初就批準(zhǔn)發(fā)出了六千萬的5年期一次還本、分期付息的公司債券，并且在每天的最后一天支付債券利息，6%的年利率就是債券的票面利率。如果在發(fā)行債券時期的市場利率是5%，那么這個公司的發(fā)行價格應(yīng)該是：

60000000×（P/S，5%，5）+60000000×6%×（P/A，5%，5）=60000000×0.7835+60000000×6%×4.3295=62596200（元）

這個公司通過相關(guān)信息，對于利息費用的計算則是根據(jù)攤余成本和實際利率法來進行。

尾數(shù)調(diào)整：60000000+3600000-60569622.33=3030377.67（元）

根據(jù)上述資料，這個公司的相關(guān)賬務(wù)處理體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）2×11年1月1日，發(fā)行債券時：

借：銀行存款62596200

貸：應(yīng)付債券——面值60000000

——利息調(diào)整2596200

（2）2×11年12月31日，計算利息費用時：

借：在建筑工程中的財務(wù)費用3129810

應(yīng)付債券——利息調(diào)整470190

貸：應(yīng)付利息3600000

（3）2×11年12月31日支付利息時：

借：應(yīng)付利息3600000

貸：銀行存款3600000

2×12、2×13、2×14年確認(rèn)利息費用的會計分錄與2×11年相同，金額與利息費用一覽表的對應(yīng)金額一致。

（4）2×15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費用時：

借：財務(wù)費用或在建工程3030377.67

應(yīng)付債券——面值60000000

——利息調(diào)整569622.33

貸：銀行存款63600000

五、小結(jié)

實際上，賬面的價值適合攤余成本的金額是相通的，并且這兩個方面都不在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所規(guī)定的會計要素計量屬性之中，它們二者的差異體現(xiàn)在：通過在后續(xù)的金融資產(chǎn)（負(fù)債）計量中所顯示的攤余成本主要表現(xiàn)的是攤銷額在實際利率法的依據(jù)下所變化的情況，它是每一期攤銷形成的余額。

金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計量主要是通過攤余成本的定義進行的，若是擴展了攤余成本的定義，從其直到其他資產(chǎn)（負(fù)債）的計量過程的話，那么上文中所列出的分錄模型就可以擴展到計量其他業(yè)務(wù)的過程，像是融資租賃、分期付款購買資產(chǎn)等。所以，站在根本的角度上講，實際利率法的攤銷原理是相互說的通的，保持了到期投資實際利率法的攤銷處理，之后的貸款、應(yīng)付債券、融資租賃、具有融資性質(zhì)的分期購買或銷售商品涉及到的實際利率法的攤銷處理方面的問題就可以很迅速的解決了。所在每一個資產(chǎn)負(fù)債日并且是在付款分期的界限內(nèi)所沒有確定的融資費用的分?jǐn)傤~=“長期應(yīng)付款”的攤余成本×折現(xiàn)率。（作者單位：國聯(lián)安基金管理有限公司）

參考文獻：

[1]王紅.談實際利率法在會計核算中的應(yīng)用[J].改革與開放.2009（12）

[2]王吉，章維烘.巧釋攤余成本簡化實際利率法核算[J].會計之友（下旬刊）.2009（04）