【摘要】隨著政府債務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，現(xiàn)存政府會計(jì)核算體系已不能適應(yīng)因債務(wù)的發(fā)生而使資金流量從不同層面納入政府會計(jì)核算體系的要求，迫切需要建立完整且覆蓋政府會計(jì)體系的債務(wù)預(yù)算編制和會計(jì)核算制度。本文通過對政府性債務(wù)核算現(xiàn)狀及存在的問題的論述，提出政府性債務(wù)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的方案，并對政府性債務(wù)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后的賬務(wù)處理進(jìn)行介紹，從而突出權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府內(nèi)債核算中的重要性。

【關(guān)鍵詞】權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府性債務(wù)核算

一、政府性債務(wù)核算現(xiàn)狀及存在的問題

（1）政府性債務(wù)核算現(xiàn)狀。目前國內(nèi)債務(wù)主要是政府向央行和商業(yè)銀行的借款或貸款以及在國內(nèi)發(fā)行的國庫券、財(cái)政債券、國家重點(diǎn)建設(shè)債券、特種國債、專項(xiàng)國債、保值公債等。國內(nèi)債務(wù)一直用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。在1998年修訂預(yù)算會計(jì)制度時，對原有科目進(jìn)行了較大幅度的調(diào)整，改變了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制模式下的核算制度和記賬方法。在修訂后的制度中，明確提出了“借出款”、“暫存款”、“暫付款”、“其他應(yīng)收款”等科目，特別是“其他應(yīng)付款”是針對財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)、事業(yè)單位會計(jì)核算體系的債權(quán)和債務(wù)設(shè)置的專用科目?！敦?cái)政部關(guān)于印發(fā)〈地方財(cái)政實(shí)施財(cái)政國庫管理制度改革年終預(yù)算結(jié)余資金會計(jì)處理的暫行規(guī)定〉的通知》又提出，從2004年起“地方財(cái)政實(shí)施財(cái)政國庫管理制度改革試點(diǎn)形成的年終預(yù)算結(jié)余資金的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)，按規(guī)定實(shí)行個別事項(xiàng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制賬務(wù)處理”。但由于這些科目的設(shè)置還不夠嚴(yán)密，還是為個別人違規(guī)操作創(chuàng)造了條件，特別是在科目的運(yùn)用上把這些過渡性科目作為隱匿資金的“保險箱”，隨意進(jìn)行收支的核算，并將借入、借出的債權(quán)債務(wù)同其混淆核算，一方面不能清晰再現(xiàn)真正的債權(quán)和債務(wù)的額度；另一方面混淆應(yīng)用同一科目的結(jié)果，為其單位和部門規(guī)避財(cái)政監(jiān)督設(shè)置了保護(hù)傘。（2）政府性債務(wù)核算存在的問題。由于國內(nèi)債務(wù)的核算仍使用收付實(shí)現(xiàn)制，主要存在以下問題： 一是數(shù)據(jù)不全面，不能全面反映政府性債務(wù)狀況，不利于編制年度預(yù)算。二是財(cái)政收支不透明，不能為政府現(xiàn)金流預(yù)測提供及時可靠的數(shù)據(jù)，不利于績效評價。三是信息失真，政府財(cái)務(wù)狀況透明度不高，不利于社會公眾監(jiān)督。四是增加財(cái)政風(fēng)險系數(shù)，潛在的財(cái)政支出壓力無法顯現(xiàn)，削弱政府防范債務(wù)風(fēng)險的能力。

二、政府性債務(wù)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的方案

政府性債務(wù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，即是在政府債權(quán)債務(wù)發(fā)生后，要按照債權(quán)債務(wù)合約，在本期計(jì)提列報應(yīng)收取和應(yīng)承擔(dān)歸還的債務(wù)本金及利息，而不受實(shí)際償還能力的限制，彌補(bǔ)當(dāng)期由于無力歸還債務(wù)及利息而無法發(fā)生實(shí)際支付而不能及時進(jìn)行賬務(wù)核算的缺陷，從而夯實(shí)財(cái)政當(dāng)年收入、支出、結(jié)余。政府性債務(wù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的賬務(wù)處理，具體體現(xiàn)在以下三個方面：（1）對借入債務(wù)的賬務(wù)核算。借入債務(wù)的增加核算仍按現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制辦法處理，即收到款項(xiàng)時，增加“長（短）期借入款”和存款；但借入債務(wù)的歸還要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理，即對借入債務(wù)本金的歸還和當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，按照合約規(guī)定進(jìn)行計(jì)提，作為本期支出處理，以夯實(shí)當(dāng)期財(cái)政結(jié)余。（2）借出債權(quán)的賬務(wù)核算。借出債權(quán)的增加核算仍按現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制辦法處理，即支出款項(xiàng)時，增加“長（短）期貸款”和減少存款；但借出債權(quán)的收益要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理，即對借出債權(quán)收益，要按照合約規(guī)定進(jìn)行預(yù)收，作為本期收入和相應(yīng)增加“長（短）期貸款”處理，以夯實(shí)當(dāng)期財(cái)政結(jié)余。（3）對政府性債務(wù)提取準(zhǔn)備金的賬務(wù)核算。由于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展迅速，通過財(cái)政或政府向上級財(cái)政、銀行借款，又轉(zhuǎn)借到用款單位或項(xiàng)目形成的債權(quán)越來越復(fù)雜，回收的難度越來越大，形成的壞賬損失越來越多。為了防范風(fēng)險，財(cái)政應(yīng)根據(jù)借出資金額度和政府擔(dān)保借款的一定比例建立債務(wù)還款風(fēng)險準(zhǔn)備金，提取時增加“財(cái)政貸款損失準(zhǔn)備金”，處理壞賬損失時減少“財(cái)政貸款損失準(zhǔn)備金”。準(zhǔn)備金可按財(cái)政貸款的3%提取。從某一會計(jì)年度看，提取貸款損失準(zhǔn)備金會增加年度的支出負(fù)擔(dān)，但從一個較長的會計(jì)期間來說，建立損失準(zhǔn)備金將更有利于財(cái)政，特別是地方財(cái)政的可持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)和實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)，有效控制地方政府?dāng)U大債務(wù)規(guī)模的沖動，同時能夠在較大程度上避免地方政府出現(xiàn)債務(wù)危機(jī)時對中央政府的“倒逼”行為。

三、政府性債務(wù)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后的賬務(wù)處理

（1）核算政府性債務(wù)的會計(jì)科目設(shè)置。為了保證債務(wù)核算的完整和延續(xù)性，建議在《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》現(xiàn)有會計(jì)科目的基礎(chǔ)上，增加部分專項(xiàng)用于核算政府性債務(wù)的會計(jì)科目。具體建議如下：資產(chǎn)類設(shè)置“長期借出款”、“短期借出款”、“對外融資擔(dān)保借出款”、“應(yīng)收貸款”、“逾期貸款”、“催收貸款”、“應(yīng)收利息”六個科目，分別核算一年期（含一年期）以上的長期借款、一年期以下的借款以及應(yīng)收的本金和應(yīng)收的利息等。負(fù)債類設(shè)置“長期借入款”、“短期借入款”、“政府擔(dān)保借入款”、“應(yīng)付本金”、“應(yīng)付利息”、“貸款損失準(zhǔn)備金”、“貸款利息損失”和“擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金”七個科目，分別核算一年期（含一年期）以上的長期借款、一年期以下的借款、政府擔(dān)保借款及應(yīng)付的本金和應(yīng)付的利息等。收益類設(shè)貸款利息收入科目。（2）會計(jì)科目的使用。一是長期借出款。本科目核算一年期（含一年期）以上的借出款及轉(zhuǎn)借款。借出款項(xiàng)時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”；歸還借款時，借記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”，貸記本科目。二是短期借出款。本科目核算一年期（不含一年期）以下的借出款及轉(zhuǎn)借款。借出款項(xiàng)時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”；歸還借款時，借記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”，貸記本科目。三是對外融資擔(dān)保借出款。本科目核算借款單位獲得境外機(jī)構(gòu)（外企、國際金融機(jī)構(gòu)、境外個人資金）借款需要政府擔(dān)保時，借款人不能償付融資時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”；收回時，借記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”，貸記本科目。四是應(yīng)收貸款、逾期貸款、催收貸款。本科目核算應(yīng)收未收的貸款本金。發(fā)生應(yīng)收本金時，借記本科目，貸記“長期借出款”或“短期借出款”；收到本金時，借記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”，貸記本科目。逾期一年的貸款則從“應(yīng)收貸款”轉(zhuǎn)入“逾期貸款”，逾期三年則轉(zhuǎn)入“催收貸款”。發(fā)生政府擔(dān)保借款不能償還時，政府承擔(dān)償還責(zé)任，借記“貸款損失準(zhǔn)備金”，貸記“對外融資擔(dān)保貸款”。五是應(yīng)收利息。本科目核算轉(zhuǎn)貸部門應(yīng)收未收的貸款利息。發(fā)生應(yīng)收利息時，借記本科目，貸記“貸款利息收入”；收到利息時，借記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”，貸記本科目。如逾期未能收到利息，則記入“貸款利息損失準(zhǔn)備”。六是長期借入款。本科目核算一年期（含一年期）以上的借款。收到借入款項(xiàng)時，借記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”，貸記本科目；歸還借款時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”。七是短期借入款。本科目核算一年期以下的借款。收到借入款項(xiàng)時，借記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”，貸記本科目；歸還借款時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”。 八是應(yīng)付本金。本科目核算轉(zhuǎn)貸部門應(yīng)付未付的貸款本金。發(fā)生應(yīng)付本金時，借記“長期借出款”或“短期借出款”，貸記本科目；支付應(yīng)付本金時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”。九是應(yīng)付利息。本科目核算轉(zhuǎn)貸部門應(yīng)付未付的貸款利息。發(fā)生應(yīng)付利息時，借記“貸款利息支出”，貸記本科目；支付應(yīng)付利息時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財(cái)政存款”。十是損失準(zhǔn)備金。本科目核算財(cái)政提取的債務(wù)利息和設(shè)立的債務(wù)還款準(zhǔn)備金。計(jì)提損失準(zhǔn)備的時候，借記“貸款損失準(zhǔn)備”、“貸款利息損失準(zhǔn)備”，“貸款擔(dān)保損失準(zhǔn)備金”貸記“負(fù)債費(fèi)用”。發(fā)生損失時借記“***貸款”，“應(yīng)收利息”貸記“貸款損失準(zhǔn)備”、“貸款利息損失準(zhǔn)備”、“貸款擔(dān)保損失準(zhǔn)備金”。十一是貸款利息收入。本科目核算轉(zhuǎn)貸部門收取的貸款利息。發(fā)生收入或?qū)嶋H收到收入時，借記“應(yīng)收利息”或“國庫存款”和“其他財(cái)政存款”科目，貸記本科目；貸款利息收入轉(zhuǎn)出時，借記本科目，貸記“國庫存款”和“其他財(cái)政存款”科目。（3）建立比較完善的政府財(cái)務(wù)報告體系。在現(xiàn)有的報表體系中增加政府債權(quán)債務(wù)收支情況表，全面地反應(yīng)包括債務(wù)在內(nèi)的資金運(yùn)動全過程，包括政府性債務(wù)的規(guī)模，政府的償還能力和抵御風(fēng)險能力等。