《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（以下簡稱“2010版準(zhǔn)則”）第四條規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等?？梢?，借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)主要包括符合資本化條件的固定資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)等。

一、現(xiàn)有借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

（一）使大型生產(chǎn)性企業(yè)的利潤分布趨于較均勻狀態(tài)

2010版準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍，除了固定資產(chǎn)，還包括生產(chǎn)周期長的存貨和投資性房地產(chǎn)，例如飛機(jī)、輪船、發(fā)電設(shè)備及房地產(chǎn)等，這將使生產(chǎn)周期長的先進(jìn)制造業(yè)公司受益。由于許多先進(jìn)制造業(yè)公司的產(chǎn)品生產(chǎn)周期比較長，生產(chǎn)資金占用多，且借款金額巨大，對(duì)這類企業(yè)的存貨而言，借款費(fèi)用已構(gòu)成了其成本的重要組成部分，此準(zhǔn)則將其計(jì)入存貨成本中，在存貨銷售時(shí)得到補(bǔ)償。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變對(duì)這些生產(chǎn)周期較長的大型產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)來說，可以使其利潤的分布趨于比較均勻的狀態(tài)，使會(huì)計(jì)信息更真實(shí)可靠，使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算更符合配比原則。也就是說新準(zhǔn)則的規(guī)定避免了將大量借款費(fèi)用計(jì)入某一期間從而影響當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)的正常損益，大大提高了經(jīng)營者擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。

（二）應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大將增加企業(yè)資產(chǎn)的總額

應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大將增加企業(yè)資產(chǎn)的總額，減少當(dāng)期費(fèi)用，增加利潤。從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表來看，擴(kuò)大借款費(fèi)用資本化對(duì)象的范圍增加了存貨的賬面價(jià)值，導(dǎo)致資產(chǎn)總額上升，流動(dòng)比率隨之提高。從企業(yè)利潤表來看，擴(kuò)大借款費(fèi)用資本化對(duì)象的范圍減少了計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用，從而使企業(yè)降低了當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，提高了當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤。

（三）應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大也有其局限性

2010版準(zhǔn)則規(guī)定：符合條件的發(fā)生在存貨上的借款費(fèi)用也可以資本化，允許存貨借款費(fèi)用資本化也存在不利影響。首先，借款費(fèi)用資本化計(jì)入存貨價(jià)值不利于企業(yè)參與市場競爭。與同行業(yè)選擇費(fèi)用化的企業(yè)相比，這使企業(yè)產(chǎn)品會(huì)計(jì)成本偏高，并且由于產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，銷售不能當(dāng)期實(shí)現(xiàn)，借款費(fèi)用不能當(dāng)期收回，從而不利于資金周轉(zhuǎn)。其次，存貨的核算本身就具有復(fù)雜性和隱蔽性，加之借款費(fèi)用的處理，使其舞弊風(fēng)險(xiǎn)更高。企業(yè)存貨種類較多，通過將可以資本化的借款費(fèi)用在暢銷、滯銷的產(chǎn)品成本之間人為地調(diào)節(jié)分配，一方面可以降低暢銷產(chǎn)品的成本，虛增當(dāng)期利潤，另一方面又可以提高期末庫存產(chǎn)品的成本，從而提高流動(dòng)資產(chǎn)額以及資產(chǎn)總額，粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

（四）新準(zhǔn)則增加了企業(yè)虛增利潤的可能性

2010版準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用扣減將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。這種處理方式反映了舊準(zhǔn)則忽視了現(xiàn)實(shí)中存在的經(jīng)濟(jì)過程，更能反映真實(shí)情況。企業(yè)在這塊進(jìn)行的核算過程對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)政策的選擇制定是很有用的。新準(zhǔn)則中雖然利息費(fèi)用的計(jì)算不再和資產(chǎn)支出掛鉤，但是利息收入和投資收益作為一個(gè)扣減項(xiàng)目是針對(duì)沒有動(dòng)用的借款資金，仍然要考慮到資產(chǎn)支出。所以，調(diào)整后計(jì)量方法看似簡化了專門借款的計(jì)算程序，但實(shí)際上并未真正簡化，并且會(huì)因此增加企業(yè)利潤操縱的空間。

二、我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則存在的問題

（一）對(duì)相關(guān)資產(chǎn)范圍的規(guī)定比較模糊

借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)主要包括存貨、固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等。而發(fā)生在其他資產(chǎn)（例如無形資產(chǎn)）上的借款費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，借款費(fèi)用準(zhǔn)則并沒有予以明確，以致在使用此準(zhǔn)則過程中各人有各人的理解，如有些學(xué)者就認(rèn)為我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則中符合資本化條件的資產(chǎn)只包括存貨、固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，不包括無形資產(chǎn)。但是我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十二條這樣規(guī)定，“購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除2010版準(zhǔn)則應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益”。從該條規(guī)定可以看出，我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的規(guī)定是應(yīng)該包含無形資產(chǎn)的。此外，對(duì)于自己研發(fā)的無形資產(chǎn)在開發(fā)階段產(chǎn)生的借款費(fèi)用如果符合條件是否應(yīng)予以資本化，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有予以明確規(guī)定，借款費(fèi)用準(zhǔn)則也未明確提及。

（二）未對(duì)不符合資本化條件的資產(chǎn)進(jìn)行必要的說明

我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則只解釋了哪些是符合資本化條件的資產(chǎn)，至于哪些資產(chǎn)不符合資本化條件并未予以明確，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都進(jìn)行了具體的說明。如以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、常規(guī)性生產(chǎn)的存貨，以及生產(chǎn)周期較短且重復(fù)大量生產(chǎn)的存貨，考慮到計(jì)量屬性問題以及成本效益原則，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其列為不符合資本化條件的資產(chǎn)。

（三） 對(duì)資本化停止的時(shí)間界定模糊

我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。符合資本化資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。而我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的定義卻相當(dāng)模糊，如對(duì)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)”沒有進(jìn)一步說明，使得同樣一項(xiàng)借款費(fèi)用可以認(rèn)定為費(fèi)用化，也可以認(rèn)定為資本化，影響了會(huì)計(jì)信息的可比性，并為企業(yè)操控利潤提供了機(jī)會(huì)。

三、 改進(jìn)我國借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)建議

（一）對(duì)借款費(fèi)用范圍的界定應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)各種形式借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理并不是很一致，主要原因是借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用范圍的界定不夠準(zhǔn)確。因此，建議我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的范圍界定應(yīng)涵蓋各種形式的借款費(fèi)用，達(dá)到內(nèi)在的統(tǒng)一。本質(zhì)相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其會(huì)計(jì)處理原則也應(yīng)保持一致。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)把握事物的本質(zhì)，不僅報(bào)告過去，更應(yīng)該面向未來，這樣才能具有廣泛的適用性。

（二）明晰符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍，堵塞企業(yè)操控利潤之漏洞

借款費(fèi)用之所以存在漏洞，是由于準(zhǔn)則的規(guī)定過于原則，缺乏細(xì)化的操作標(biāo)準(zhǔn)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，一定要堅(jiān)持原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合的原則。這一原則對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更有意義。因?yàn)槲覈Y本市場不成熟，市場規(guī)模比較小，公司治理不完善，企業(yè)內(nèi)部約束不強(qiáng)，外部市場監(jiān)管不力，企業(yè)操縱利潤動(dòng)機(jī)比較強(qiáng)，原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則可以防止被規(guī)避；以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又可以增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性。其實(shí)，以規(guī)則導(dǎo)向曾經(jīng)長期占統(tǒng)治地位，只是由于安然事件，人們才重新選擇了原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。具體到借款費(fèi)用準(zhǔn)則而言，應(yīng)借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則中進(jìn)一步說明哪些資產(chǎn)不符合資本化的條件，發(fā)生在可資本化資產(chǎn)上的借款費(fèi)用哪些是不需要資本化的，以更有效地規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。

（三）加強(qiáng)借款費(fèi)用準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則之間的一致與協(xié)調(diào)

應(yīng)加強(qiáng)借款費(fèi)用準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則之間的一致與協(xié)調(diào)，包括與存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、建造合同準(zhǔn)則等的協(xié)調(diào)。特別是注意借款費(fèi)用準(zhǔn)則與其他各個(gè)準(zhǔn)則之間在定義和具體規(guī)定上的銜接和協(xié)調(diào)，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)密性、系統(tǒng)性和內(nèi)在一致性，減少企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的機(jī)會(huì)。

（作者單位：河南省新華書店計(jì)劃財(cái)務(wù)部）