【摘 要】暫時性差異是從時間性差異發(fā)展而來，因而理解暫時性差異有必要與時間性差異相聯(lián)系。本著這一思想，本文主要采用比較研究法，對暫時性差異與時間性差異進(jìn)行了類比研究，希望對會計實務(wù)人員吃透所得稅會計準(zhǔn)則有所幫助。

【關(guān)鍵詞】暫時性差異；時間性差異；所得稅；會計準(zhǔn)則

一、時間性差異與暫時性差異的概念

1.時間性差異的概念。時間性差異是指稅法與會計制度對收入、費用或損失確認(rèn)時間不同所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。該差異會在以后會計期間轉(zhuǎn)回。時間性差異概念的提出主要是為了解決所得稅跨期攤配問題，目的使利潤表上的利潤與所得稅費用具有配比性。根據(jù)時間性差異的性質(zhì)以及在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示方法，時間性差異可以分為以下兩類：（1）會計利潤大于應(yīng)稅利潤的時間性差異。會計利潤大于應(yīng)稅利潤，在本年度以后會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額，形成遞延稅款貸項。會計利潤大于應(yīng)稅利潤有兩個原因：一是收入或利得已于本期得到了會計確認(rèn)，而按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)在以后會計期間確認(rèn)。例如，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值進(jìn)行計量，其公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益），但是，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照歷史成本計量，不承認(rèn)資產(chǎn)持有期間的公允價值變動損益。只有當(dāng)資產(chǎn)變現(xiàn)時，稅法才承認(rèn)公允價值變動損益。二是費用或損失按稅法規(guī)定已在本期扣除，而在會計上可于以后期間確認(rèn)。例如，按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，固定資產(chǎn)一般是按照直線法計提折舊，而且對固定資產(chǎn)折舊年限進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定，但是按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)使用情況，選擇多種折舊方法。如果企業(yè)采用快速折舊法，在申報納稅時，則需要調(diào)整為直線法，快速折舊費用大于會計折舊的差額形成了時間性差異，需要在以后會計年度轉(zhuǎn)回。（2）應(yīng)稅利潤大于會計利潤的時間性差異。應(yīng)稅利潤大于會計利潤的差額，形成遞延稅款借項。應(yīng)稅利潤大于會計利潤也有兩個原因：一是收入或利得在本期納入應(yīng)納稅所得額，而會計則于以后期間確認(rèn)。例如，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，當(dāng)產(chǎn)品銷售不能同時滿足五個條件時，需要推遲確認(rèn)收入，但是企業(yè)所得稅法則要求立即確認(rèn)收入，由此產(chǎn)生的差異對所稅稅的影響也會在以后會計期間轉(zhuǎn)回。二是費用或損失在會計上已在本期確認(rèn)，而稅法要求在以后期間申報納稅時扣除。

2.暫時性差異的概念。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額；負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。根據(jù)暫時性差異的性質(zhì)和利益的不同，可以把暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。（1）應(yīng)納稅暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指資產(chǎn)的賬面價值大于應(yīng)稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價值小于應(yīng)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的暫時性差異。（2）可抵扣暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異是指資產(chǎn)的賬面價值小于應(yīng)稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價值大于應(yīng)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的暫時性差異。暫時性差異有些可以轉(zhuǎn)回，有些不可以轉(zhuǎn)回。因而暫時性差異可以分為一般暫時性差異和其他暫時性差異，這一分類方法主要是為了說明暫時性差異與時間性差異的不同而進(jìn)行的分類，在會計實務(wù)中并沒有任何實際意義。（1）一般暫時性差異。一般暫時性差異指的是時間性差異，即不管是按照利潤表債務(wù)法，還是按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為暫時性差異的時間性差異。（2）其他暫時性差異。這里的其他暫時性差異，是指一般暫時性差異之外的暫時性差異，也即按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)當(dāng)認(rèn)定的暫時性差異項目，但是按照利潤表債務(wù)法卻不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定的差異項目。例如，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并采用購買法時，被合并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會計上按公允價值計量，而企業(yè)所得稅法規(guī)定被合并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債仍然按照原計稅基礎(chǔ)計量，致使合并后的計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生暫時性差異。

二、時間性差異與暫時性差異的比較

（1）暫時性差異與時間性差異的聯(lián)系。暫時性差異與時間性差異都具有暫時性，它們均表明這種差異發(fā)生于某一期間，可在以后的一期或若干期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，即差異只是暫時的。因為每一項時間性差異，同時也會使一項（或幾項）資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項暫時性差異。例如，固定資產(chǎn)快速折舊與直線折舊產(chǎn)生的時間性差異，會使固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。（2）暫時性差異與暫時性差異的區(qū)別。第一，二者的理論依據(jù)不同。時間性差異采用“利潤表債務(wù)法”，側(cè)重于從利潤表中的收人或費用項目分析會計收益和應(yīng)稅所得之間的差異，只有在利潤表上反映的差異項目才能夠認(rèn)定為時間性差異。暫時性差異則采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”，側(cè)重于從資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目分析賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，只要在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的差異項目都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為時間性差異。第二，二者的確認(rèn)方法不同。時間性差異是利潤表收入和費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法收入和費用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之間的差異，其確認(rèn)方法是利潤表債務(wù)法。利潤表債務(wù)法下的時間性差異列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款借項或貸項不能完全反映資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)。暫時性差異是資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)和負(fù)債的會計計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法計量標(biāo)準(zhǔn)之間的差異，其確認(rèn)方法是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時性差異列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債可以完全反映資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)。第三，二者對所得稅費用的影響不同。除了計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時性差異外，其他暫時性差異的存在會導(dǎo)致所得稅費用的跨期攤配，從而使所得稅費用與應(yīng)納所得稅稅額不盡一致。因此，時間性差異僅影響所得稅費用，而暫時性差異不僅會影響所得稅費用，還可能影響所有者權(quán)益或商譽。第四，兩者涵蓋的范圍不同。一般而言，利潤表項目的變化都引起資產(chǎn)負(fù)債表項目的直接變化，但是資產(chǎn)負(fù)債表項目的變化卻并一定引起損益表項目的產(chǎn)業(yè)化。例如，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，不會影響利潤表，因而不構(gòu)成時間性差異。也就是說，暫時性差異不一定都是時間性差異，暫時性差異比時間性差異揭示的內(nèi)容更加廣泛。

三、對其他暫時性差異的進(jìn)一步研究

通過上述討論，一項時間性差異都存在對應(yīng)的暫時性差異；暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異。因為存在其他暫時性差異，所以按暫時性差異確認(rèn)的所得稅費用與會計利潤不一定配比。以下情況將導(dǎo)致產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異，可稱為其他暫時性差異：（1）企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時性差異。企業(yè)并購成本低于被并購資產(chǎn)的賬面價值，則要將折價按購入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行調(diào)整，但計稅時通常不對并購成本進(jìn)行調(diào)整。這樣，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了暫時性差異，而非時間性差異。（2）投資收益形成的暫時性差異。投資方需要將子公司的利潤作為投資收益入賬并調(diào)整了股權(quán)投資賬面金額，但卻不能確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的利潤，因而產(chǎn)生了一項暫時性差異。（3）直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動所引起的暫時性差異。有些公允價值變動直接計入所有者權(quán)益，不影響收益，也不影響計稅基礎(chǔ)，因而不產(chǎn)生時間性差異，但卻產(chǎn)生暫時性差異。（4）稅收減免形成的暫時性差異。企業(yè)所得稅法規(guī)定，產(chǎn)品研究開發(fā)費用可以從本期應(yīng)納稅所得額中加計50%扣除。可扣除研發(fā)費用的金額大于研發(fā)費用實際發(fā)生額的差異會給納稅人帶來稅收利益，即遞延所得稅資產(chǎn)，而且該利益不會在以后來期間轉(zhuǎn)回，因而也不會形成時間性差異。

參 考 文 獻(xiàn)

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