【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響，主要體現(xiàn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則縮小了企業(yè)盈余管理空間，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為盈余管理開(kāi)“新路”等方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)可利用資產(chǎn)減值、研發(fā)支出的部分資本化規(guī)定、公允價(jià)值和借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大等途徑來(lái)實(shí)現(xiàn)盈余管理。企業(yè)在實(shí)現(xiàn)盈余管理時(shí)，應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響予以重視，分析企業(yè)利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的內(nèi)容和方法，預(yù)估企業(yè)利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈佘管理的廣度、深度和頻度；研究近期審計(jì)和證券監(jiān)管的對(duì)策，制定長(zhǎng)遠(yuǎn)的治理規(guī)劃。從而確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，維護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的利益，優(yōu)化社會(huì)資源配置，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)、良性發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)盈余管理；途徑

1.盈余管理概述

1.1盈余管理的概念

盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值最大化目標(biāo)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇，來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。

1.2盈余管理的行為特征

一是盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，它包括經(jīng)理人員和董事會(huì)。二是盈余管理的客體是企業(yè)對(duì)外報(bào)告的盈佘信息。在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳·雪珀的定義中，盈余管理不僅僅指對(duì)會(huì)計(jì)收益的調(diào)整和控制，而且包括對(duì)其他會(huì)計(jì)信息的披露的管理。三是盈余管理的目的是盈余管理主體自身利益的最大化。其中又包括管理人員自身利益的最大化和董事會(huì)成員所代表的股東利益的最大化。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響分析

2.1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則縮小了企業(yè)盈余管理空間

（1）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不再成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)之前，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回是企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)最常用的手段之一。原因在于舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，這導(dǎo)致很多企業(yè)，尤其是那些在前一年已經(jīng)出現(xiàn)虧損的企業(yè)，為了避免三年虧損被ST、PT，往往在當(dāng)年大力計(jì)提減值準(zhǔn)備，使勁大虧一筆，而在第二年予以轉(zhuǎn)回，調(diào)增利潤(rùn)，以實(shí)現(xiàn)“盈利”，其實(shí)質(zhì)上，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)并未發(fā)生變化。這種手段在管理層收購(gòu)時(shí)備受青睞。

（2）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并報(bào)表范圍的變化減小了通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理做了新的規(guī)定，要求以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，跳過(guò)公允價(jià)值的使用，以避免利潤(rùn)調(diào)控。在我國(guó)“公允價(jià)值”一直是會(huì)計(jì)計(jì)量中的“軟肋”，其干擾因素大，準(zhǔn)確性差。

2.2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為盈余管理開(kāi)“新路”

（1）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理提供了新空間。新準(zhǔn)則改變以往將債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或縮減的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，轉(zhuǎn)而將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，作為當(dāng)期收益。這項(xiàng)規(guī)定，將為企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)打開(kāi)方便之門，使那些無(wú)力償還債務(wù)的企業(yè)， 一旦獲得債務(wù)全部豁免或部分減免，其收益將直接反映到當(dāng)期利潤(rùn)中，使得企業(yè)的賬面業(yè)績(jī)發(fā)生變化，而且愈是虧損較重、負(fù)債較多的企業(yè)，其調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空問(wèn)就愈大。

（2）非貨幣性交易引入公允價(jià)值計(jì)量屬性增加企業(yè)盈余管理的可能性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，如果非貨幣性交換同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件，應(yīng)以公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：一是交換具有商業(yè)性質(zhì)； 二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。對(duì)于第一個(gè)條件，那些想以此為契機(jī)進(jìn)行盈余管理、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的企業(yè)，必會(huì)想方設(shè)法讓關(guān)聯(lián)方的非貨幣交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，而對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的劃定界限模糊，第一條件的成立就有很大可能。對(duì)于第二條件，由于引入了公允價(jià)值，這使得公允價(jià)值的真實(shí)與否成為關(guān)鍵。在我國(guó)“公允價(jià)值”的成熟操作環(huán)境尚未完全形成，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)出的“公允價(jià)格”往往并不公允，這使得企業(yè)為了盈余管理的需要，有可能買通評(píng)估機(jī)構(gòu)，得出有利于自己的價(jià)格。

（3）無(wú)形資產(chǎn)的新規(guī)定可能成為企業(yè)盈余管理新的著眼點(diǎn)。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷不再局限于直線法，攤銷年限也不再固定，企業(yè)有可能通過(guò)改變無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來(lái)進(jìn)行盈余管理。

（4）新增的《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則為企業(yè)盈余管理辟出新徑?！锻顿Y性房地產(chǎn)》新準(zhǔn)則在保留現(xiàn)行成本模式的情況下又引入了公允價(jià)值，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)差額計(jì)入當(dāng)期損益。利用此規(guī)定，企業(yè)可能通過(guò)從關(guān)聯(lián)的企業(yè)低價(jià)購(gòu)入土地使用權(quán)等房地性資產(chǎn)，然后利用價(jià)值重估增值的方式進(jìn)行盈余管理，增加利潤(rùn)。在以往，房地產(chǎn)只有在賣出后才能確認(rèn)收益，而在新準(zhǔn)則下，只需進(jìn)行價(jià)值重估便可確認(rèn)收益了，這給企業(yè)進(jìn)行盈余管理開(kāi)辟了新徑。

3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈佘管理的途徑

3.1利用資產(chǎn)減值

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值范圍，除原先要求計(jì)提的“八項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)各以外，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)以及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)，均應(yīng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)提取減值準(zhǔn)備。

3.2利用研發(fā)支出的部分資本化規(guī)定

新準(zhǔn)則把過(guò)去計(jì)入當(dāng)期損益的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用劃分為兩個(gè)階段：研究階段支出計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段的支出允許資本化計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值。但對(duì)于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否具有可行性，企業(yè)是否具有完成該項(xiàng)目并使用或出售的意圖，企業(yè)是否能證明開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品、新技術(shù)存在市場(chǎng)等問(wèn)題的確定都需要會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷主觀性很強(qiáng)，這為企業(yè)盈余管理提供了很大的空間。

3.3利用公允價(jià)值

新準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易和金融工具、企業(yè)合并等非共同控制類型中和債務(wù)重組等方面均引用了公允價(jià)值計(jì)量模式，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性，更有助于相關(guān)利益使用人做出正確的決策，然而在現(xiàn)有的市場(chǎng)條件下，多數(shù)行業(yè)缺乏相關(guān)的活躍市場(chǎng)，外部公允價(jià)值參數(shù)獲取仍不透明，公允價(jià)值計(jì)量確定難度較大，這就削弱了公允價(jià)值的可靠性，同時(shí)也將會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可操作性加大。

3.4利用借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大

舊準(zhǔn)則規(guī)定可予以資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，而新準(zhǔn)則規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等，擴(kuò)大了可資本化的資產(chǎn)范圍，隨之可資本化的借款范圍，使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，擴(kuò)大借款利息資本化的范圍。

4.新準(zhǔn)則下規(guī)范企業(yè)盈余管理的建議

一是規(guī)范企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系；二是進(jìn)一步完善相關(guān)的法律法規(guī)。企業(yè)的盈余管理行為一般是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確規(guī)定時(shí)發(fā)生的，所以要做好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善工作；三是加強(qiáng)評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，提高相關(guān)人員素質(zhì)。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任規(guī)定得不夠具體，尤其是對(duì)第三者（報(bào)表的使用者）應(yīng)負(fù)有的法律責(zé)任基本上沒(méi)有明確的規(guī)定。這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其審計(jì)報(bào)告中基本上不對(duì)企業(yè)盈余管理狀況做揭示，從而使報(bào)表使用者因使用失真的會(huì)計(jì)信息而導(dǎo)致決策的失誤。因此，有效提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，減少企業(yè)的盈余管理，一方面需要規(guī)范評(píng)估業(yè)務(wù)，提高評(píng)估質(zhì)量；另一方面需要加強(qiáng)評(píng)估人員專業(yè)素質(zhì)、法律觀念同時(shí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)道德教育。

總之，企業(yè)應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響予以重視，分析企業(yè)利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的可能內(nèi)容、方式、方法，預(yù)估企業(yè)利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈佘管理的廣度、深度和頻度，研究近期審計(jì)和證券監(jiān)管的對(duì)策，制定長(zhǎng)遠(yuǎn)的治理規(guī)劃。只有這樣，才能確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，維護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的利益，優(yōu)化社會(huì)資源配置，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、良性發(fā)展。

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