【摘　要】 我國(guó)消費(fèi)稅自開征以來(lái)，因?yàn)樵谏a(chǎn)環(huán)節(jié)征收，不僅引起銷售市場(chǎng)存在一定程度的地方保護(hù)主義問(wèn)題，而且使消費(fèi)稅愈征，其生產(chǎn)消費(fèi)愈增長(zhǎng)，開征目的與征收結(jié)果相反，從而使消費(fèi)稅制不斷深度修改。文章提出將消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)改在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)，實(shí)行由商業(yè)企業(yè)憑增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)扣繳制，既可以避免地方市場(chǎng)保護(hù)問(wèn)題，又可以有效發(fā)揮消費(fèi)稅抑制煙酒等應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)和消費(fèi)的征收目的，為健全消費(fèi)稅制度提供了可行的途徑和措施。
　　【關(guān)鍵詞】 地區(qū)市場(chǎng)保護(hù)； 消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)； 購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)代扣代繳
　　一、我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅存在的問(wèn)題
　　我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅制度為了實(shí)現(xiàn)政策和征收管理上相統(tǒng)一，列舉應(yīng)稅消費(fèi)品征收消費(fèi)稅，寓禁于征，以限制其生產(chǎn)和消費(fèi)。為了避免重復(fù)征稅，消費(fèi)稅選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，一次性、從源課征；利用流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)價(jià)格轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)，實(shí)行流轉(zhuǎn)額全額征收，既限制了消費(fèi)，進(jìn)而又抑制了生產(chǎn)。這既使消費(fèi)稅征收簡(jiǎn)便，避免了重復(fù)征稅，達(dá)到了消費(fèi)稅的征收目的，又不至于與增值稅稅種相重復(fù)。因此，消費(fèi)稅開征后，對(duì)煙酒等消費(fèi)品的生產(chǎn)和消費(fèi)起到了明顯的限制作用。
　　但是，消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，卻使消費(fèi)稅收入留在了生產(chǎn)地，而消費(fèi)地得不到稅收，違背了流轉(zhuǎn)稅的“屬地”征收原則，這就難免引起消費(fèi)地政府的地區(qū)市場(chǎng)保護(hù)現(xiàn)象，即為了爭(zhēng)取地方稅收，保護(hù)和鼓勵(lì)本地應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)和銷售，限制外省市應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，尤其是煙酒。這既不能有效地限制煙酒等應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)和消費(fèi)，還制約了其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。即使我國(guó)卷煙實(shí)行專賣制，也由于地方保護(hù)主義作怪，形成了有些地區(qū)的市場(chǎng)封鎖。現(xiàn)行消費(fèi)稅開征不久，筆者在市場(chǎng)上購(gòu)買卷煙時(shí)，就感覺鄰省之間卷煙限制銷售，又曾經(jīng)收看到中央電視臺(tái)關(guān)于某些相鄰省份之間，卷煙互相禁銷的報(bào)道，這種情況至今仍不同程度的存在。
　　因此，自1994年現(xiàn)行消費(fèi)稅制度施行以來(lái)，因納稅環(huán)節(jié)問(wèn)題，早在1995年就將金銀首飾改征零售環(huán)節(jié)；隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，2009年又連續(xù)地改卷煙在生產(chǎn)和批發(fā)銷售環(huán)節(jié)實(shí)行兩次課征制，白酒由國(guó)家稅務(wù)總局核定計(jì)稅價(jià)格等。從而，消費(fèi)稅失去了單一環(huán)節(jié)一次課征制的優(yōu)點(diǎn)，稅收征收具有了行政化色彩，稅制零亂，補(bǔ)丁累累。尤其是煙酒消費(fèi)稅，越征，生產(chǎn)消費(fèi)越增長(zhǎng)，高稅收刺激了地方政府支持生產(chǎn)和鼓勵(lì)銷售，高物價(jià)刺激了高消費(fèi)，使消費(fèi)稅制度的征收與開征目的相反，陷入了困境。所以，我國(guó)消費(fèi)稅制納稅環(huán)節(jié)的問(wèn)題，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展日益尖銳起來(lái)。溫家寶總理在第十一屆全國(guó)人大五次會(huì)議政府工作報(bào)告中提出今年改革的重點(diǎn)任務(wù)就包括“健全消費(fèi)稅制度”，這確實(shí)是迫在眉睫的問(wèn)題。筆者認(rèn)為關(guān)鍵在于調(diào)節(jié)納稅環(huán)節(jié)為主導(dǎo)，同時(shí)輔以降低稅負(fù)，縮小征稅范圍等。
　　二、調(diào)整消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)的設(shè)想
　?。ㄒ唬┱{(diào)整消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)的思路
　　消費(fèi)稅與增值稅在納稅環(huán)節(jié)、應(yīng)稅銷售額等稅制要素上存在著微妙的鉤稽關(guān)系，使兩稅在征收制度上結(jié)合得渾然一體。因此，既要使消費(fèi)稅避免銷售市場(chǎng)的地區(qū)保護(hù)，又不打破現(xiàn)行消費(fèi)稅制度；既不改變消費(fèi)稅單一環(huán)節(jié)、從源征收，還要使消費(fèi)稅與增值稅互相配合而又不重復(fù)征稅，的確有些難度。但是，金銀首飾消費(fèi)稅為了避免走私問(wèn)題，曾經(jīng)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)征收，給我們以啟示：將消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)改在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)，實(shí)行由應(yīng)稅消費(fèi)品購(gòu)進(jìn)方商業(yè)企業(yè)先扣稅，然后在其申報(bào)繳納增值稅、抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅時(shí)，依據(jù)生產(chǎn)企業(yè)以及外省市其他企業(yè)單位所開具的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)申報(bào)代繳消費(fèi)稅。這樣，就將消費(fèi)稅收入轉(zhuǎn)到了消費(fèi)地，既避免了應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)地的地區(qū)封鎖和生產(chǎn)地的鼓勵(lì)生產(chǎn)問(wèn)題，也無(wú)須整體改變消費(fèi)稅的征收制度，征收嚴(yán)密。
　?。ǘ┫M(fèi)稅扣繳人
　　消費(fèi)稅的扣繳人，主要包括向應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)和向外省市其他應(yīng)稅消費(fèi)品銷售企業(yè)、單位和個(gè)人購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品的商業(yè)企業(yè)、單位和個(gè)人。對(duì)于應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)企業(yè)先銷售給本地商業(yè)企業(yè)、單位或個(gè)人，再轉(zhuǎn)售外地的，也可以依據(jù)普通發(fā)票扣繳，其發(fā)生的重復(fù)征稅，可依據(jù)經(jīng)濟(jì)情況采取不退稅或限定本地商業(yè)企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。
　?。ㄈ┱{(diào)整消費(fèi)稅會(huì)計(jì)核算
　　消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)改為購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)扣繳后，其會(huì)計(jì)核算也就發(fā)生了一系列的改變。
　　例如，設(shè)某月A省的甲卷煙廠銷售給B省的乙煙草公司某型號(hào)卷煙40箱，開具增值稅專用發(fā)票金額10萬(wàn)元，納稅環(huán)節(jié)改為購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)扣繳。當(dāng)月申報(bào)納稅時(shí)，A省甲煙廠所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)只征增值稅，而不征消費(fèi)稅。
　　1.甲煙廠銷售時(shí)，乙煙草公司扣稅：乙煙草公司代扣甲煙廠卷煙消費(fèi)稅額=40箱×150元+100 000元×36%=42 000元
　　借：銀行存款 75 000元
　　營(yíng)業(yè)稅金及附加 42 000元
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000元
　　應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 000元
　　甲煙廠申報(bào)納稅時(shí)：
　　借：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 000元
　　貸：銀行存款 17 000元
　　所以，作為消費(fèi)稅納稅人的生產(chǎn)企業(yè)——甲煙廠銷售卷煙時(shí)，就無(wú)需計(jì)提和繳納消費(fèi)稅了。依據(jù)開具給購(gòu)方的增值稅專用發(fā)票及有關(guān)扣稅憑證，免征消費(fèi)稅，而由購(gòu)貨方商業(yè)企業(yè)——乙煙草公司代扣，但消費(fèi)稅仍由甲煙廠負(fù)擔(dān)。
　　2.乙煙草公司購(gòu)進(jìn)時(shí)：設(shè)置“應(yīng)繳稅費(fèi)——代扣代繳消費(fèi)稅”科目核算應(yīng)扣繳的消費(fèi)稅。
　　借：商品采購(gòu) 100 000元
　　應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17 000元
　　貸：銀行存款 75 000元
　　應(yīng)繳稅費(fèi)——代扣代繳消費(fèi)稅 42 000元
　　即購(gòu)進(jìn)方商業(yè)企業(yè)應(yīng)扣繳的消費(fèi)稅，抵減了應(yīng)付銷售方生產(chǎn)企業(yè)的貨款金額，而不承擔(dān)稅負(fù)。
　　乙煙草公司申報(bào)納稅時(shí)：
　　假設(shè)乙煙草公司將購(gòu)進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品銷售后，必須依法申報(bào)卷煙銷售額30萬(wàn)元，數(shù)量40標(biāo)準(zhǔn)箱，銷項(xiàng)增值稅額為30萬(wàn)元×17%＝5.1萬(wàn)元，并持有A省甲煙廠增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，票面金額10萬(wàn)元、數(shù)量40標(biāo)準(zhǔn)箱，憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅額1.7萬(wàn)元。這時(shí)，B省乙煙草公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)其購(gòu)進(jìn)卷煙所取得的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，既要給乙公司依法抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，又要依法征收其應(yīng)扣繳的卷煙消費(fèi)稅。則：
　　借：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅 34 000元
　　應(yīng)繳稅費(fèi)——代扣代繳消費(fèi)稅 42 000元
　　貸：銀行存款 760 000元
　?。ㄋ模┍Ａ羯a(chǎn)環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅業(yè)務(wù)
　　當(dāng)在應(yīng)稅消費(fèi)品購(gòu)銷中，小規(guī)模納稅人及其他個(gè)人購(gòu)進(jìn)不得開具增值稅專用發(fā)票，以及納稅人自產(chǎn)自用與捐贈(zèng)等視同銷售、進(jìn)口和出口退稅、城建稅和教育費(fèi)附加等業(yè)務(wù)，消費(fèi)稅仍由生產(chǎn)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，偷漏消費(fèi)稅也由生產(chǎn)地的稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)查補(bǔ)，監(jiān)督管理，保證消費(fèi)稅征收的嚴(yán)密性。而在目前買方市場(chǎng)條件下，消費(fèi)地依據(jù)購(gòu)方納稅人增值稅專用發(fā)票，具有強(qiáng)制優(yōu)先扣繳消費(fèi)稅的優(yōu)勢(shì)，可以充分地將消費(fèi)稅扣繳到銷售地。
　　三、調(diào)整消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)是健全消費(fèi)稅制度的主要和關(guān)鍵環(huán)節(jié)
　　首先，將消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)改在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)實(shí)行扣繳制，符合流轉(zhuǎn)稅消費(fèi)地征收原則，克服了消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)上的弊端。因購(gòu)進(jìn)方扣繳消費(fèi)稅在消費(fèi)地繳納，消費(fèi)稅由生產(chǎn)地轉(zhuǎn)到消費(fèi)地，有利于消費(fèi)地稅收增加，這樣自然就可避免消費(fèi)地的地方保護(hù)。由于應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)地政府失去了消費(fèi)稅收入，就自然消除了生產(chǎn)地政府對(duì)本地生產(chǎn)企業(yè)的支持和鼓勵(lì)，從而更有利于限制煙酒等應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)和消費(fèi)，使消費(fèi)稅實(shí)現(xiàn)其開征目的。
　　其次，基本保持了消費(fèi)稅的基本制度及其特征不變。消費(fèi)稅改在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)扣繳，在征收上既有可靠的發(fā)票作為征收依據(jù)，征收嚴(yán)密，又不改變計(jì)稅依據(jù)，保留了消費(fèi)稅一次課征、從原課征制等優(yōu)點(diǎn)；也不影響應(yīng)稅消費(fèi)品的市場(chǎng)價(jià)格、企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)以及消費(fèi)稅收入。同時(shí)可以取消卷煙消費(fèi)稅在批發(fā)環(huán)節(jié)征收一道從價(jià)稅和由國(guó)家稅務(wù)總局核定白酒計(jì)稅價(jià)格等規(guī)定。
　　再次，降低消費(fèi)稅的稅收負(fù)擔(dān)，可以徹底消除政府對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品鼓勵(lì)和支持的動(dòng)因，使煙酒等消費(fèi)品成為普通消費(fèi)品，消除了高消費(fèi)者的消費(fèi)偏愛，從根本上實(shí)現(xiàn)限制消費(fèi)和合理產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的征收目的。另外，適時(shí)地對(duì)有些消費(fèi)品，如日用化妝品、普通玉石首飾消費(fèi)品等免征消費(fèi)稅，從而也使購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅扣繳簡(jiǎn)便。
　　總之，對(duì)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)的調(diào)整，若應(yīng)稅消費(fèi)品購(gòu)銷時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，就在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)由商業(yè)企業(yè)扣繳，否則仍在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，使消費(fèi)稅制更為完善，征收靈活。這不僅健全了消費(fèi)稅制度，也抑制了地區(qū)市場(chǎng)保護(hù)，有效擬制了應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)和消費(fèi)，對(duì)完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)具有重要意義。
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