【摘　要】 隨著我國資本市場的快速發(fā)展，盈余管理已經(jīng)成為會計理論界普遍關(guān)注的問題。文章從盈余管理與會計信息質(zhì)量矛盾統(tǒng)一的角度，分析了兩者對立統(tǒng)一的表現(xiàn)和實現(xiàn)途徑，指出通過兩者持續(xù)的合作和博弈，客觀上促進了會計信息質(zhì)量的提高。
　　【關(guān)鍵詞】 盈余管理； 會計
　　一、引言
　　長期以來，盈余管理一直被視為會計信息質(zhì)量的破壞因素而飽受批評，實際上從發(fā)展的眼光看，盈余管理一方面對會計信息進行了必不可少的完善和補充，體現(xiàn)了兩者之間的統(tǒng)一；另一方面又對會計信息質(zhì)量特征進行了破壞，體現(xiàn)著兩者之間的對立。盈余管理和會計信息質(zhì)量的這種矛盾統(tǒng)一關(guān)系客觀上促進了會計信息質(zhì)量的逐步提高。
　　二、盈余管理和會計信息質(zhì)量的內(nèi)涵
　　盈余管理的內(nèi)涵：斯考特認為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過對會計政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達到最大化的行為。凱瑟琳·雪珀則認為，盈余管理實際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對外財務(wù)報告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。從這兩個權(quán)威性定義可以得出盈余管理的主要涵義：第一，盈余管理的主體是企業(yè)管理當局，包括經(jīng)理人員、董事會和其他參與決策的權(quán)力部門。雖然這些部門和人員在進行盈余管理的動機上也有分歧，但他們對企業(yè)會計政策和對外報告盈余都有重大影響，企業(yè)盈余信息的披露是他們之間相互妥協(xié)的結(jié)果。第二，盈余管理的客體是企業(yè)對外報告的盈余信息。這些信息不僅指對會計收益的調(diào)整和控制，而且包括對其他會計信息披露的管理。第三，盈余管理的方法是在GAAP允許的范圍內(nèi)綜合運用會計和非會計手段來實現(xiàn)對會計收益的控制和調(diào)整，它主要包括會計政策的選用，應(yīng)計項目的管理，交易時間的改變，交易的創(chuàng)造等。第四，盈余管理的主要目的是盈余管理主體自身利益的最大化。其中包括管理人員自身利益的最大化和董事會成員所代表的股東利益的最大化。
　　會計信息質(zhì)量的內(nèi)涵：約瑟夫·M·朱蘭從用戶的使用角度給出定義——會計信息質(zhì)量應(yīng)是其滿足需求者的程度；克勞斯從生產(chǎn)者的角度給出定義——會計信息的質(zhì)量應(yīng)是會計信息產(chǎn)品符合會計準則(制度)規(guī)定要求的程度；國際標準化組織1994年頒布的ISO8402-94《質(zhì)量管理和質(zhì)量保證—術(shù)語》中有關(guān)會計信息質(zhì)量的定義是，會計信息滿足明確和隱含需要能力的特征總和。根據(jù)以上三個權(quán)威的定義可以看出，會計信息質(zhì)量應(yīng)該具備的特征包括會計信息實用性和符合性兩個方面，具體的特征應(yīng)該是：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、及時性及效益大于成本等。
　　三、盈余管理和會計信息質(zhì)量的對立
　　（一）對立關(guān)系的體現(xiàn)
　　第一，兩者在動機上是對立的。盈余管理是為了滿足編表者或部分人的利益需要，通過選擇會計政策，多計或少計收益，少計或多計成本費用，將公司的財務(wù)報表從其應(yīng)有狀態(tài)轉(zhuǎn)換為編表者所期望呈報的結(jié)果；而會計信息質(zhì)量要求的是：為了所有報告使用人的需要，以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)對會計信息進行確認、計量和報告，達到如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息的目的。第二，盈余管理的結(jié)果與會計信息質(zhì)量要求背道而馳。盈余管理將使公司的真實狀況不能全部反映在對外呈報的財務(wù)報告中，這必將使廣大的外部信息使用者對公司的判斷發(fā)生錯誤，從而做出非最優(yōu)甚至錯誤的決策。這和會計信息質(zhì)量要求的真實反映企業(yè)財務(wù)狀況，幫助報告使用人做出正確決策的結(jié)果是對立的。第三，盈余管理與財務(wù)信息的質(zhì)量特征對立。企業(yè)管理當局按照企業(yè)管理目標的需要對會計信息進行改造，使其披露的會計信息往往缺乏充分性、真實性，使整個財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、及時性等大打折扣，從而與財務(wù)報告的其他使用人的實際需求產(chǎn)生對立。第四，兩者在產(chǎn)生的風(fēng)險上對立。嚴格按照會計信息質(zhì)量要求報送的財務(wù)報告，體現(xiàn)了公司的真實現(xiàn)狀和發(fā)展前景，有利于樹立企業(yè)良好的信譽，降低了企業(yè)發(fā)展的風(fēng)險；經(jīng)過盈余管理的財務(wù)報告則相反，一旦報告使用人發(fā)現(xiàn)企業(yè)進行了對他們不利的盈余管理，就會對公司管理當局的道德和履行責(zé)任與義務(wù)的能力失去信任，導(dǎo)致資本市場、借貸市場失靈，企業(yè)聲譽喪失，使管理當局的預(yù)期目標難以實現(xiàn)，給公司以后的發(fā)展帶來負面影響。
　　（二）實現(xiàn)對立的途徑
　　第一，兩者通過會計政策和會計估計選擇等職業(yè)判斷手段實現(xiàn)對立，具體途徑主要包括：1.利用資本化與費用化分界點對職業(yè)判斷的依賴，針對無形資產(chǎn)中“開發(fā)階段支出資本化”與“研究階段支出費用化”和借款費用中“資本化”與“費用化”的區(qū)分，根據(jù)企業(yè)實際需要，將應(yīng)該資本化的支出費用化，或者將應(yīng)該費用化的支出資本化，達到影響財務(wù)結(jié)果和財務(wù)報告的目的；2.利用公允價值固有的“重復(fù)驗證性”相對較差的缺陷及對職業(yè)判斷的依賴，控制非貨幣性資產(chǎn)交易或債務(wù)重組環(huán)節(jié)對公允價值的確定，得出有利于企業(yè)的公允價值，達到控制財務(wù)結(jié)果的目的；3.利用會計估計對職業(yè)判斷的依賴，控制固定資產(chǎn)折舊及資產(chǎn)的減值準備計提的數(shù)額和時間點，達到調(diào)節(jié)、控制財務(wù)結(jié)果的目的。第二，通過規(guī)劃交易實現(xiàn)對立，具體途徑主要包括：1.規(guī)劃非正常性交易，主要是規(guī)劃非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組交易，利用資產(chǎn)交換和重組收益或損失，調(diào)解、控制財務(wù)結(jié)果；2.規(guī)劃隱蔽的關(guān)聯(lián)交易，利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系不容易全部或準確界定的特點，根據(jù)企業(yè)需要，規(guī)劃與隱蔽的關(guān)聯(lián)方的交易，調(diào)解、控制財務(wù)結(jié)果。第三，為收入、成本費用選擇會計期間，具體途徑主要包括：1.通過對相關(guān)交易方的施壓或協(xié)商，提前或延遲確認收入，人為調(diào)節(jié)不同會計期間的財務(wù)結(jié)果；2.通過推遲結(jié)算、內(nèi)部控制等手段，提前或遞延確認當期費用或者費用資本化，達到控制財務(wù)結(jié)果的目的。第四，削減酌量性費用，具體途徑主要包括：1.根據(jù)本期需要，削減廣告費、宣傳費等酌量性費用；2.根據(jù)本期需要，削減職工福利、教育經(jīng)費酌量性費用等；3.從短期利益出發(fā)，直接削減維修費、安全費、勞保費、管理費用、銷售費用等費用。
　　四、盈余管理和會計信息質(zhì)量的統(tǒng)一
　?。ㄒ唬┙y(tǒng)一關(guān)系的體現(xiàn)
　　第一，兩者在真實性上的統(tǒng)一。由于企業(yè)的經(jīng)營信息極其繁雜，從這些繁雜的信息中遴選出財務(wù)報告需要的信息是一個復(fù)雜困難的過程，因此，財務(wù)報告的公允性、真實性、合法性是一個相對概念，它不可能做到與企業(yè)真實的經(jīng)營狀況完全相符，經(jīng)過適度盈余管理的財務(wù)報表才是相對真實的。第二，兩者在合法性上的統(tǒng)一。盈余管理是在會計準則、會計制度允許的范圍內(nèi)進行的，是以會計政策的選擇為手段來實現(xiàn)的，是合規(guī)合法的。第三，兩者在實際結(jié)果上的統(tǒng)一。盈余管理并不增加或減少公司實際的盈余，只是影響實際盈余在不同的會計期內(nèi)的反映和分布，它影響的是會計數(shù)據(jù)，尤其是會計報表中的盈余，而不是公司的實際盈余。第四，兩者在長期目標上的統(tǒng)一。盈余管理是企業(yè)實施戰(zhàn)略管理的工具之一，盈余管理能力的高低在一定程度上反映了企業(yè)的經(jīng)濟實力和管理能力，它一方面可協(xié)助經(jīng)營者減少違反債務(wù)條款等經(jīng)營風(fēng)險，另一方面，通過盈余管理使賬面盈余更準確地表示公司的實際價值，使財務(wù)報告更有助于投資者了解公司的潛在價值。第五，兩者在效益性上的統(tǒng)一。由于企業(yè)管理當局掌握了大量的內(nèi)部信息，而這些內(nèi)部信息往往相當復(fù)雜并具有專業(yè)性，企業(yè)管理當局若要以報告的形式把它們傳遞給投資者，是相當困難并且代價高昂，而盈余管理能夠通過“利潤平穩(wěn)化”手段傳遞企業(yè)原本無法傳遞的內(nèi)部信息，從而有助于減少因資本市場激烈波動對投資者決策行為的影響。
　　（二）實現(xiàn)統(tǒng)一的途徑
　　第一，兩者通過會計準則的準確應(yīng)用實現(xiàn)統(tǒng)一。從一定意義上講，會計準則是政府與市場主體之間的協(xié)議，這個協(xié)議全面考慮到了會計信息應(yīng)該具備的可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、及時性及效益大于成本等基本特征，同時，會計準則還對會計信息的確認、計量、記錄和報告等一系列會計流程做出了詳細規(guī)定，按照它提供的流程、指導(dǎo)原則和約束機制對會計信息進行盈余管理能夠在一定程度上保證會計信息的質(zhì)量。第二，兩者是通過合理使用會計準則的剩余選擇權(quán)實現(xiàn)統(tǒng)一。會計準則不可能規(guī)范所有的市場行為，企業(yè)應(yīng)該有應(yīng)對市場不確定性進行會計處理方法選擇的剩余選擇權(quán)，企業(yè)通過對這些沒有規(guī)范的信息進行盈余管理，可以達到提高會計信息質(zhì)量的目的。第三，兩者通過對本企業(yè)經(jīng)濟活動及機會信息的處理實現(xiàn)統(tǒng)一。企業(yè)的各種經(jīng)濟活動信息、市場機會信息等非會計類信息，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、戰(zhàn)略管理和發(fā)展規(guī)劃有更加深遠的影響，對這些復(fù)雜、專業(yè)、潛在的經(jīng)營信息進行盈余管理，是提高會計信息質(zhì)量的重要保證。
　　五、盈余管理與會計信息質(zhì)量要求的對立統(tǒng)一關(guān)系促進了會計信息質(zhì)量的提高
　?。ㄒ唬┧鼈兊膶α⒔y(tǒng)一關(guān)系促進了會計準則的完善，從而促進了會計信息質(zhì)量的提高
　　1.適度、恰當?shù)挠喙芾硪环矫娲龠M了會計信息質(zhì)量的提高，另一方面，它對會計準則也提出了更高的要求，畢竟職業(yè)判斷也受制于專業(yè)人員的專業(yè)能力和經(jīng)驗，怎么樣判斷盈余管理是否恰當，從不同的角度會得出不同的結(jié)論，需要制度進行指導(dǎo)和規(guī)范。
　　2.出現(xiàn)不當?shù)挠喙芾碇饕从趦煞N原因，一是出于特定目的，即為了控制財務(wù)結(jié)果，謀取利益最大化；二是判斷失誤，造成盈余管理失當。不當?shù)挠喙芾硎谴龠M會計準則完善、促進會計信息質(zhì)量提高的主力軍，它主要是通過和會計準則的長期博弈實現(xiàn)的，正如沈烈、張西萍（2007）的描述：會計準則主觀上制約著盈余管理，但盈余管理客觀上成為了反會計準則牽制的對手，兩者在博弈中不斷演進和發(fā)展。
　?。ǘ┧鼈兊膶α⒔y(tǒng)一關(guān)系促使監(jiān)管部門加強監(jiān)管，從而促進了會計信息質(zhì)量的提高
　　內(nèi)部的監(jiān)管包括監(jiān)事會對董事會的監(jiān)管、董事會對經(jīng)理層的監(jiān)管、經(jīng)理層對會計部門的監(jiān)管等，內(nèi)部監(jiān)管使盈余管理的結(jié)果更加符合股東和企業(yè)的利益。外部的監(jiān)管如證券監(jiān)管部門的監(jiān)管、工db8bf5253ecc960a0fac984f14ef1cc2商財政等政府部門的監(jiān)管、中間機構(gòu)的審查等，這些外部的監(jiān)管使盈余管理的結(jié)果更加符合公眾的利益。股東利益、企業(yè)利益和公眾利益的博弈、協(xié)調(diào)和妥協(xié)，客觀上促進了監(jiān)管因素的不斷加強和改進，也促進了會計信息質(zhì)量的不斷提高。
　?。ㄈ┧鼈兊膶α⒔y(tǒng)一關(guān)系使會計職業(yè)道德和誠信記錄更受重視，從而促進了會計信息質(zhì)量的提高
　　由于會計信息固有的不對稱性，會計準則和監(jiān)管部門的努力不可能解決涉及會計信息質(zhì)量的所有問題，企業(yè)管理層和會計人員掌握著大量的、對會計結(jié)果存在決定影響的經(jīng)營信息，怎么樣把這些潛在或者是隱蔽的信息轉(zhuǎn)化為財務(wù)報告的內(nèi)容，需要會計職業(yè)道德發(fā)揮作用；但是，在各種巨大利益的博弈中，單純的職業(yè)道德的約束力量明顯過于單薄，誠信記錄就顯得格外重要。職業(yè)道德和誠信記錄的共同作用，是會計信息質(zhì)量穩(wěn)步提高的重要方面。
　　【參考文獻】
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