【摘　要】 預(yù)算管理是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要手段，在理論界和實(shí)務(wù)界都有較多的研究。內(nèi)部控制與預(yù)算管理在主體、主要內(nèi)容、目標(biāo)和主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)等方面具有高度相似性，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注的重點(diǎn)也是預(yù)算管理的關(guān)健控制點(diǎn)。因此，文章從內(nèi)部控制與預(yù)算管理的密切關(guān)系著手，對(duì)企業(yè)基于內(nèi)部控制的預(yù)算管理關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行初步研究，以確保企業(yè)有效實(shí)施預(yù)算管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 預(yù)算管理； 關(guān)鍵控制點(diǎn)
　　一、內(nèi)部控制與預(yù)算管理
　　2010年4月15日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委，聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》（財(cái)會(huì)【2010】11號(hào)）?！锻ㄖ芬?，從2012年1月1日起，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行，并擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，對(duì)全面提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力起到重要作用。
　　內(nèi)部控制的五大要素與預(yù)算管理均有聯(lián)系。一是內(nèi)部環(huán)境包括公司治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、人力資源、企業(yè)文化等，這與預(yù)算管理的環(huán)境一致。良好的內(nèi)部控制環(huán)境有利于預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督和績(jī)效考核，預(yù)算執(zhí)行情況反映了內(nèi)部環(huán)境的狀況。二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估關(guān)注的內(nèi)部因素和外部因素，不僅影響內(nèi)部控制，大都直接影響預(yù)算管理，有效的預(yù)算管理可降低內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。三是控制活動(dòng)包含預(yù)算控制，其他內(nèi)部控制措施如不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制和績(jī)效考核控制等也是預(yù)算管理的關(guān)鍵控制點(diǎn)。四是信息與溝通不僅可以促進(jìn)內(nèi)部控制有效運(yùn)行，同時(shí)也可監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行。預(yù)算執(zhí)行情況是內(nèi)部控制獲得信息的主要途徑，信息與溝通可以幫助預(yù)算管理獲得糾偏信息。五是內(nèi)部監(jiān)督適用于內(nèi)部控制和預(yù)算管理。有效的內(nèi)部監(jiān)督可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷和預(yù)算管理的薄弱環(huán)節(jié)，有助于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制和改進(jìn)預(yù)算管理。
　　在理論界，分別對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制和預(yù)算管理的研究較多；實(shí)業(yè)界對(duì)內(nèi)部控制和預(yù)算管理論實(shí)踐成果頗豐。無(wú)論從理論界，還是實(shí)業(yè)界，大都把二者割裂開來(lái)，較少關(guān)注二者的有機(jī)結(jié)合。
　　本文在充分汲取和借鑒有關(guān)內(nèi)部控制學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)及會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法的基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制與預(yù)算管理的密切關(guān)系著手，對(duì)企業(yè)基于內(nèi)部控制的預(yù)算管理關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行了初步研究，以確保企業(yè)有效實(shí)施預(yù)算管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
　　二、基于內(nèi)部控制的預(yù)算管理關(guān)鍵控制點(diǎn)
　　《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指南第15號(hào)——全面預(yù)算》已明確預(yù)算管理屬于內(nèi)部控制范疇。預(yù)算管理與內(nèi)部控制都屬于企業(yè)管理方法，都是企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。預(yù)算管理是一種能把企業(yè)的關(guān)鍵問(wèn)題融合于一體的管理控制方法。企業(yè)有效的內(nèi)部控制機(jī)制可促進(jìn)預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，良好的預(yù)算管理是實(shí)施內(nèi)部控制的重要手段。除了內(nèi)部控制的五大要素與預(yù)算管理均有聯(lián)系外，內(nèi)部控制與預(yù)算管理在主體、主要內(nèi)容、目標(biāo)、主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)等方面具有高度相似性。內(nèi)部控制的重點(diǎn)就是企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，而預(yù)算管理的關(guān)鍵控制點(diǎn)來(lái)源于內(nèi)部控制的重點(diǎn)，詳見表1。
　　從內(nèi)部控制和預(yù)算管理與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系可看出，二者在公司治理結(jié)構(gòu)及預(yù)算職責(zé)、公司戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算文化建設(shè)、業(yè)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算、專項(xiàng)預(yù)算、不相容職務(wù)相分離、權(quán)責(zé)利匹配等方面的要求基本上是相同的，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注的重點(diǎn)也是預(yù)算管理的關(guān)健控制點(diǎn)。因此，在內(nèi)部控制實(shí)踐中，預(yù)算管理的關(guān)鍵控制點(diǎn)主要包括：預(yù)算管理職責(zé)控制、預(yù)算編制內(nèi)容控制、預(yù)算編制方法控制、預(yù)算編制流程與權(quán)限控制、預(yù)算調(diào)整控制、預(yù)算分析與考核控制、監(jiān)督檢查控制及預(yù)算管理文化控制等。關(guān)鍵控制點(diǎn)邏輯關(guān)系見圖1。
　　（一）預(yù)算職責(zé)控制
　　預(yù)算控制基本崗位有：預(yù)算編制、預(yù)算審批、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算考核。預(yù)算管理四個(gè)崗位應(yīng)相互分離，不得替代和減少。預(yù)算編制：企業(yè)財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)公司的預(yù)算編制及管理，各子公司財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)本單位的預(yù)算編制。預(yù)算審批：企業(yè)董事會(huì)負(fù)責(zé)審定、調(diào)整公司及控股子公司預(yù)算，報(bào)送股東會(huì)審批。預(yù)算執(zhí)行：企業(yè)總部各部門及子公司均為預(yù)算執(zhí)行主體?？己耍浩髽I(yè)監(jiān)察審計(jì)部門負(fù)責(zé)預(yù)算執(zhí)行情況考核。預(yù)算職責(zé)見表2。
　　預(yù)算管理的職責(zé)風(fēng)險(xiǎn)在于人力資源結(jié)構(gòu)不合理、管理不完善和崗位沒(méi)有相互牽制。因此，預(yù)算職責(zé)控制的關(guān)鍵點(diǎn)，一是不相容職務(wù)相互分離；二是具有相應(yīng)預(yù)算權(quán)利的人員承擔(dān)相應(yīng)的預(yù)算責(zé)任，以確保預(yù)算管理控制落實(shí)到具體責(zé)任人。
　　（二）預(yù)算編制內(nèi)容控制
　　年度預(yù)算應(yīng)當(dāng)編制預(yù)算大綱或預(yù)算手冊(cè)，為編制預(yù)算提供指引。單位年度預(yù)算方案應(yīng)當(dāng)符合本單位發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、投資計(jì)劃、籌資計(jì)劃和其它重大決策。
　　預(yù)算內(nèi)容主要包括：業(yè)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算和專項(xiàng)預(yù)算。業(yè)務(wù)預(yù)算主要包括：采購(gòu)、生產(chǎn)和銷售；財(cái)務(wù)預(yù)算主要包括：編制利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表，其內(nèi)容包含資金的籌資、運(yùn)營(yíng)、投資和分配，財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用等期間費(fèi)用，各項(xiàng)成本核算等；專項(xiàng)預(yù)算主要包括：研究與開發(fā)、資產(chǎn)購(gòu)置、工程項(xiàng)目、業(yè)務(wù)外包等。
　　業(yè)務(wù)預(yù)算中風(fēng)險(xiǎn)主要在于：采購(gòu)不當(dāng)導(dǎo)致庫(kù)存積壓或短缺或物次價(jià)高或資金損失；存貨管理不善導(dǎo)致存貨減值、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)效能低下導(dǎo)致資產(chǎn)減值；銷售政策不當(dāng)導(dǎo)致庫(kù)存積壓、客戶管理不妥導(dǎo)致壞賬。
　　財(cái)務(wù)預(yù)算中風(fēng)險(xiǎn)主要在于：籌資不當(dāng)導(dǎo)致債務(wù)危機(jī)；投資失誤導(dǎo)致資金損失或成本過(guò)高；合同訂立或履行不當(dāng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益受損；會(huì)計(jì)報(bào)表編制不當(dāng)導(dǎo)致決策失誤或經(jīng)營(yíng)失控。
　　專門預(yù)算中風(fēng)險(xiǎn)主要在于：工程項(xiàng)目決策失誤導(dǎo)致項(xiàng)目失敗、管理不當(dāng)導(dǎo)致項(xiàng)目建設(shè)成本過(guò)高；研究開發(fā)論證不當(dāng)導(dǎo)致資源浪費(fèi)或項(xiàng)目失??；業(yè)務(wù)外包管理不當(dāng)導(dǎo)致成本過(guò)高或質(zhì)量低劣；擔(dān)保不當(dāng)導(dǎo)致債務(wù)代償。
　　預(yù)算內(nèi)容控制關(guān)鍵點(diǎn)是納入預(yù)算內(nèi)容規(guī)范和齊全，預(yù)算事項(xiàng)的依據(jù)應(yīng)充分適當(dāng)，控制預(yù)算的措施應(yīng)嚴(yán)密，以確保預(yù)算的完整性和科學(xué)性。
　　（三）預(yù)算編制方法控制
　　預(yù)算管理在不斷發(fā)展過(guò)程中形成了一套豐富多樣的預(yù)算管理方法體系，主要包括彈性預(yù)算、零基預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算、概率預(yù)算和動(dòng)態(tài)預(yù)算等。在同一企業(yè)內(nèi)，每一種方法僅能適用部分預(yù)算內(nèi)容，每類預(yù)算內(nèi)容并不適用于所有的預(yù)算方法。企業(yè)發(fā)展的不同階段，當(dāng)管理要求發(fā)生變化時(shí)，預(yù)算方法也要相應(yīng)隨之調(diào)整。另外，一種預(yù)算方法并不適用于所有的企業(yè)，因?yàn)椴煌钠髽I(yè)對(duì)相同內(nèi)容的預(yù)算要求不一樣。因此，預(yù)算編制方法應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的預(yù)算內(nèi)容、管理要求、發(fā)展階段以及行業(yè)特征等情況綜合運(yùn)用。這是一種以具體情況采用具體對(duì)策的權(quán)變管理理論的應(yīng)用實(shí)例。下面介紹幾種常用的預(yù)算方法及其適用范圍。
　　1.彈性預(yù)算
　　彈性預(yù)算相對(duì)于固定預(yù)算來(lái)說(shuō)，具有較大的靈活性，適用于編制跟業(yè)務(wù)量相關(guān)的事項(xiàng)預(yù)算，如銷售收入、銷售成本、銷售費(fèi)用、利潤(rùn)等。
　　2.零基預(yù)算
　　零基預(yù)算是在放棄過(guò)去數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，把預(yù)算事項(xiàng)當(dāng)成新事項(xiàng)，不受過(guò)去發(fā)生額的影響，重新編制預(yù)算。零基預(yù)算主要適用于費(fèi)用預(yù)算或與業(yè)務(wù)量無(wú)直接關(guān)系的事項(xiàng)預(yù)算。
　　3.滾動(dòng)預(yù)算
　　滾動(dòng)預(yù)算是將預(yù)算期始終保持一個(gè)固定會(huì)計(jì)核算期間進(jìn)行編制預(yù)算的方法。滾動(dòng)預(yù)算的預(yù)算期一般以一年為固定長(zhǎng)度。滾動(dòng)預(yù)算主要基于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的持續(xù)性特點(diǎn)，保證了預(yù)算的連續(xù)性和完整性。滾動(dòng)預(yù)算主要適用于現(xiàn)金流量預(yù)算及量本利預(yù)算等。
　　4.概率預(yù)算
　　企業(yè)經(jīng)營(yíng)具有不確定性，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理判斷，對(duì)不能確定的收入或成本費(fèi)用（但很可能發(fā)生）可以采用概率預(yù)算。各類或有事項(xiàng)如售后賠償及保修支出、訴訟支出或賠償收入等適用概率預(yù)算。
　　5.動(dòng)態(tài)預(yù)算
　　動(dòng)態(tài)預(yù)算管理基于權(quán)變管理思想。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理中，企業(yè)應(yīng)用先進(jìn)的信息技術(shù)和管理方法，提高預(yù)算在編制、執(zhí)行、調(diào)整、分析、考評(píng)等壞節(jié)的靈活性和應(yīng)變性，從而使企業(yè)能有效應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，確保預(yù)算持續(xù)性和有效性。嚴(yán)格地說(shuō)，動(dòng)態(tài)預(yù)算不是一種具體的預(yù)算編制方法，而是一種圍繞預(yù)算而實(shí)施的動(dòng)態(tài)管理機(jī)制。
　　預(yù)算編制風(fēng)險(xiǎn)主要在于：預(yù)算編制不當(dāng)導(dǎo)致資源浪費(fèi)；預(yù)算目標(biāo)不合理導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。預(yù)算方法不能窮盡，重要的是預(yù)算管理應(yīng)根據(jù)預(yù)算事項(xiàng)的特征，采用與之相適應(yīng)的預(yù)算方法，以確保不同的預(yù)算內(nèi)容采用不同的預(yù)算方法，確保預(yù)算健全和目標(biāo)的可行性。
　?。ㄋ模╊A(yù)算編制流程與權(quán)限控制
　　完善的公司治理結(jié)構(gòu)包括：股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及經(jīng)理層。他們?cè)陬A(yù)算管理中的主要職責(zé)：經(jīng)理層負(fù)責(zé)編制預(yù)算草案，董事會(huì)負(fù)責(zé)審核預(yù)算，股東會(huì)負(fù)責(zé)審批預(yù)算，監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督執(zhí)行預(yù)算和糾偏。組織結(jié)構(gòu)不健全、職能部門設(shè)立不合理、權(quán)責(zé)利不匹配是預(yù)算的組織風(fēng)險(xiǎn)，因此，預(yù)算流程與權(quán)限控制關(guān)鍵在于有相應(yīng)職權(quán)的部門或個(gè)人在既定的流程中行使相應(yīng)的預(yù)算權(quán)限。年度預(yù)算基本流程及權(quán)限見圖2。
　?。ㄎ澹╊A(yù)算調(diào)整控制
　　預(yù)算一經(jīng)權(quán)力部門批準(zhǔn)，各單位、部門及人員應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行，不得隨意修改。如在執(zhí)行預(yù)算過(guò)程中，企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境或內(nèi)部經(jīng)營(yíng)條件發(fā)生重大變化，或發(fā)生不可抗力的重大事件，致使預(yù)算編制基礎(chǔ)不成立，或者執(zhí)行結(jié)果嚴(yán)重偏離目標(biāo)，企業(yè)在經(jīng)過(guò)充分調(diào)查論證后，可以向決策部門申請(qǐng)調(diào)整預(yù)算。重大預(yù)算調(diào)整的流程和權(quán)限應(yīng)與年度預(yù)算基本流程和權(quán)限相同。
　　預(yù)算是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)指南，是一部具有剛性的內(nèi)部法規(guī)。任何部門和個(gè)人應(yīng)遵守預(yù)算要求，不得違規(guī)調(diào)整。隨意調(diào)整預(yù)算的風(fēng)險(xiǎn)將導(dǎo)致預(yù)算缺乏剛性和執(zhí)行不力。嚴(yán)格控制預(yù)算調(diào)整可保障預(yù)算的嚴(yán)肅性和可持續(xù)性。
　?。┍O(jiān)督檢查控制
　　企業(yè)監(jiān)事會(huì)（或監(jiān)察審計(jì)部門）應(yīng)定期或不定期地實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正預(yù)算執(zhí)行中存在的問(wèn)題，維護(hù)預(yù)算的權(quán)威性。對(duì)監(jiān)督檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的預(yù)算內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，負(fù)責(zé)監(jiān)督檢查的部門應(yīng)當(dāng)告知有關(guān)部門，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)及時(shí)查明原因，采取措施加以糾正和完善。監(jiān)督檢查部門應(yīng)當(dāng)向主管部門報(bào)告預(yù)算內(nèi)部控制監(jiān)督檢查情況和有關(guān)部門的整改情況。監(jiān)督檢查的內(nèi)容主要包括預(yù)算編制情況、崗位分工和授權(quán)批準(zhǔn)情況、預(yù)算調(diào)整情況、預(yù)算執(zhí)行情況、預(yù)算分析與考核情況等。沒(méi)有監(jiān)督檢查，預(yù)算會(huì)流于形式，就很難實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。定期或不定期地實(shí)施審計(jì)監(jiān)督是預(yù)算實(shí)施過(guò)程中糾偏的主要措施，同時(shí)也為預(yù)算調(diào)整、分析及考核提供依據(jù)。
　?。ㄆ撸╊A(yù)算分析與考核控制
　　根據(jù)不相容職務(wù)相互分離的原則，預(yù)算管理的考核部門應(yīng)與預(yù)算編制、審批和執(zhí)行部門分離。企業(yè)應(yīng)當(dāng)每月召開經(jīng)營(yíng)分析會(huì)議，全面掌握預(yù)算執(zhí)行情況，分析并找出偏離預(yù)算的因素，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，提出整改措施。同時(shí)，根據(jù)預(yù)算執(zhí)行情況，分析會(huì)應(yīng)對(duì)相關(guān)人員和部門提出獎(jiǎng)懲辦法。沒(méi)有分析和考核手段，預(yù)算管理就無(wú)法進(jìn)行總結(jié)。預(yù)算執(zhí)行情況能為以后的預(yù)算提供經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，以提高預(yù)算管理水平。分析和考核的關(guān)鍵是應(yīng)有嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲措施，這是順利實(shí)施預(yù)算的重要保障。
　　（八）預(yù)算管理文化控制
　　《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指南第5號(hào)——企業(yè)文化》中指出，企業(yè)文化是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中逐步形成的、為整體團(tuán)隊(duì)所認(rèn)同并遵守的價(jià)值觀、經(jīng)營(yíng)理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。企業(yè)董事、監(jiān)事、經(jīng)理應(yīng)以身作則，在企業(yè)文化建設(shè)中充分發(fā)揮主導(dǎo)和模范作用。企業(yè)文化建設(shè)應(yīng)當(dāng)融入企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，并與企業(yè)戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，逐步形成企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。
　　預(yù)算管理作為企業(yè)內(nèi)部控制的重要手段，在企業(yè)文化建設(shè)和預(yù)算管理過(guò)程中，逐步形成預(yù)算管理文化。預(yù)算文化控制屬企業(yè)文化的一部分。預(yù)算管理文化建設(shè)是預(yù)算控制軟環(huán)境建設(shè)的主要內(nèi)容，是加強(qiáng)預(yù)算控制和企業(yè)持久發(fā)展的重要手段。
　　在企業(yè)預(yù)算控制中，企業(yè)文化建設(shè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下風(fēng)險(xiǎn)：自覺(jué)遵紀(jì)守法，避免企業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)高管和員工具有良好的職業(yè)道德和專業(yè)能力，避免人力資源風(fēng)險(xiǎn)；組織機(jī)構(gòu)健全，權(quán)責(zé)利匹配，避免公司治理風(fēng)險(xiǎn)；樹立開拓創(chuàng)新、積極進(jìn)取的工作作風(fēng)，避免企業(yè)失去競(jìng)爭(zhēng)力和凝聚力風(fēng)險(xiǎn)；識(shí)別企業(yè)內(nèi)部和外部風(fēng)險(xiǎn)因素，避免企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。
　　要使預(yù)算管理得以順利實(shí)施，應(yīng)形成一套促進(jìn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的預(yù)算管理文化：分權(quán)與集中控制、全員參與、風(fēng)險(xiǎn)管理、績(jī)效考核、內(nèi)部控制等。如前所述，內(nèi)部控制與預(yù)算管理相輔相成，內(nèi)部控制思想貫穿于預(yù)算管理始終，內(nèi)部控制的核心是風(fēng)險(xiǎn)管理，而預(yù)算管理的關(guān)鍵控制點(diǎn)就是內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，因此，風(fēng)險(xiǎn)管理是預(yù)算管理文化的組成部分。良好的預(yù)算管理需要全員全過(guò)程參與，適當(dāng)?shù)念A(yù)算管理流程和權(quán)限及績(jī)效考核可以保障預(yù)算管理有效實(shí)施。
　　預(yù)算管理文化模型見圖3。
　　三、預(yù)算管理關(guān)鍵控制點(diǎn)本質(zhì)屬性
　　從表1可看出，內(nèi)部控制與預(yù)算管理的關(guān)系密切：內(nèi)部控制的本質(zhì)是防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)算管理屬于內(nèi)部控制的重要手段。內(nèi)部控制的主要風(fēng)險(xiǎn)有10類，每類風(fēng)險(xiǎn)都是預(yù)算管理重點(diǎn)控制對(duì)象。內(nèi)部控制、預(yù)算管理與風(fēng)險(xiǎn)管理三者關(guān)系見圖4。
　　風(fēng)險(xiǎn)管理在內(nèi)部控制五個(gè)要素基礎(chǔ)上增加了目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)三個(gè)要素，內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的組成部分，是實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理的手段和基礎(chǔ)，而風(fēng)險(xiǎn)因素是內(nèi)部控制的對(duì)象和主要內(nèi)容；預(yù)算管理是內(nèi)部控制的組成部分，本質(zhì)是內(nèi)部控制，是內(nèi)部控制的主要手段，并為內(nèi)部控制提供信息，而內(nèi)部控制則促進(jìn)預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)；風(fēng)險(xiǎn)因素是預(yù)算管理的主要對(duì)象，是預(yù)算管理的關(guān)鍵控制點(diǎn)，預(yù)算管理是降低風(fēng)險(xiǎn)的主要措施。因此，基于內(nèi)部控制的預(yù)算管理的關(guān)鍵控制點(diǎn)本質(zhì)上屬于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
　　四、預(yù)算管理研究展望
　　本文對(duì)基于內(nèi)部控制的企業(yè)預(yù)算管理關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行了初步研究。筆者認(rèn)為，為充分發(fā)揮預(yù)算管理在內(nèi)部控制中的作用，研究還應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行拓展：
　　（一）與ERP系統(tǒng)結(jié)合
　　預(yù)算管理的技術(shù)應(yīng)提高，研究如何將預(yù)算管理與ERP系統(tǒng)集成應(yīng)用，以解決預(yù)算管理由于技術(shù)原因而引發(fā)的效率低、成本高等問(wèn)題。預(yù)算管理應(yīng)與ERP系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合，其重點(diǎn)應(yīng)是業(yè)務(wù)流程重組和關(guān)鍵控制點(diǎn)。
　?。ǘ╊A(yù)算管理與其他企業(yè)管理方法的整合
　　預(yù)算管理是企業(yè)管理方法的重要組成部分，為充分發(fā)揮其控制功能，應(yīng)關(guān)注預(yù)算與其他管理方法的綜合運(yùn)用。比如：目標(biāo)管理、戰(zhàn)略管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、作業(yè)成本管理、信息管理、客戶關(guān)系管理等。預(yù)算管理與其他管理方法的整合，有助于提高企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)水平，從而確保實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)。
　?。ㄈ﹥r(jià)值鏈預(yù)算控制
　　本文對(duì)基于內(nèi)部控制的預(yù)算管理只是初探，主要著眼于企業(yè)內(nèi)部控制，對(duì)價(jià)值鏈預(yù)算控制及相關(guān)領(lǐng)域的研究還沒(méi)有涉及。價(jià)值鏈預(yù)算控制研究應(yīng)關(guān)注三種價(jià)值鏈：供產(chǎn)銷縱向價(jià)值鏈、同業(yè)協(xié)作橫向價(jià)值鏈和企業(yè)內(nèi)部管理價(jià)值鏈。
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