【摘　要】 文章闡述了舞弊的定義及其成因，分析了注冊會計師在審計過程中遇到的舞弊手段及其應(yīng)對方法，并說明了新準(zhǔn)則中對舞弊考慮的重點和變化，從而要求政府出臺對策，公眾進(jìn)行監(jiān)督。注冊會計師在審計中根據(jù)經(jīng)驗和職業(yè)判斷對可能存在的舞弊實施相應(yīng)的審計程序，出具合理的審計報告，有助于財務(wù)報表的使用者作出正確的決策。
　　【關(guān)鍵詞】 注冊會計師；　審計；　舞弊
　　注冊會計師審計開始于16世紀(jì)的意大利，而英國對其職業(yè)的形成和發(fā)展發(fā)揮了更重要的作用。注冊會計師職業(yè)的發(fā)展和舞弊有著直接的關(guān)系，舞弊的存在使得注冊會計師從最初為不參與經(jīng)營的合伙人負(fù)責(zé)發(fā)展為依次為企業(yè)業(yè)主、股東、債權(quán)人以及社會公眾負(fù)責(zé)。舞弊事件時有發(fā)生，其手段更加多樣化，發(fā)生的頻率也更高，這就要求政府出臺對策，公眾進(jìn)行監(jiān)督，但最重要的還是注冊會計師在審計中對舞弊的充分考慮。
　　一、舞弊的定義及成因
　　舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。此定義有三個關(guān)鍵點：首先，舞弊可能發(fā)生于各個階層中，要求注冊會計師在審計中要提防各種舞弊現(xiàn)象；其次，舞弊是使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益，要求注冊會計師要對各種舞弊的方法及對策有所了解，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛉グl(fā)現(xiàn)舞弊，防止利益的損失；最后，舞弊是故意行為，是蓄意的，與非故意行為有實質(zhì)差別，非故意的行為可以運用一些較為簡單的審計程序及方法查出來，而故意行為并非一般的審計程序可以發(fā)現(xiàn)。
　　注冊會計師在審計中應(yīng)對的舞弊可以分為兩種，即編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。在對舞弊成因的討論中，理論界提出了企業(yè)舞弊形成的三角理論、GONE理論和企業(yè)舞弊風(fēng)險因子理論等許多著名的理論。其中，三角理論更為業(yè)界認(rèn)可，它是由美國注冊舞弊稽查師協(xié)會（ACFE）的創(chuàng)始人、美國會計學(xué)會會長史蒂文·阿伯雷齊特提出的。企業(yè)舞弊是由壓力、機會、自我理性三要素組成的，三個要素缺一不可，兩兩相互作用。依此理論，只要三因素存在就可能發(fā)生舞弊，且只要發(fā)生了舞弊必然存在三因素。因而，注冊會計師要對三因素進(jìn)行一一識別，盡可能地將舞弊扼殺于搖籃之中。
　　二、注冊會計師在審計過程中遇到的舞弊手段
　　舞弊導(dǎo)致的后果嚴(yán)重，因此成為注冊會計師在審計中考慮的必要因素。究其根本，舞弊的手段有很多，具體見表1。
　　在企業(yè)生產(chǎn)運作的各個環(huán)節(jié)中充滿著舞弊發(fā)生的機會，在財務(wù)報表生成的階段也會發(fā)生舞弊。依據(jù)上市公司舞弊性財務(wù)報告最終結(jié)果的主要表現(xiàn)形式，可以分為虛假利潤表、虛假資產(chǎn)負(fù)債表和虛假披露三大類。
　　三、注冊會計師對舞弊的應(yīng)對方法
　　注冊會計師應(yīng)對舞弊要做到時刻保持職業(yè)懷疑，恪守職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運用專業(yè)判斷，有效識別與評估舞弊風(fēng)險，并對舞弊風(fēng)險評估結(jié)果做出適當(dāng)反應(yīng)，及時調(diào)整與改進(jìn)審計思路及程序是提高舞弊審計效果的得力措施和重要方法。不同的舞弊手段有著不同的應(yīng)對方法，實務(wù)中常見的舞弊應(yīng)對措施如表2。
　　此外，財務(wù)報表的舞弊也有各自的應(yīng)對防范方法。應(yīng)對利潤表舞弊時要審計利潤表的編制依據(jù)是否符合規(guī)定，審計利潤表的編制是否正確，審計利潤表的勾稽關(guān)系是否正確。防范現(xiàn)金流量表的舞弊時要做到重點分析經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，提高對投資活動和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量信息重要性的認(rèn)識，重視現(xiàn)金流量表中大額非正?，F(xiàn)金流量和差異，并結(jié)合其他資料進(jìn)行綜合分析。
　　四、新準(zhǔn)則在舞弊方面的變化及重點
　　審計準(zhǔn)則總會隨著審計環(huán)境的改變發(fā)生變化。我國在2006年初建立了一套既適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)要求又與國際準(zhǔn)則接軌的審計準(zhǔn)則體系。在2010年11月，新審計準(zhǔn)則對38項審計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，保持了與國際準(zhǔn)則持續(xù)全面的國際趨同，提及舞弊近200處，雖無實質(zhì)性變更，但也發(fā)生了一些變化。其中結(jié)構(gòu)性的變化較為突出，把要求放在了準(zhǔn)則中，也明確了要達(dá)到的具體目標(biāo)，增加了很多解釋性的事例。
　?。ㄒ唬?101號對舞弊提及的重點
　　1.管理層和治理層應(yīng)當(dāng)設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報。
　　2.注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，對可能由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺。
　　3.注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，獲取合理保證以判斷財務(wù)報表整體是否不存在由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報。
　?。ǘ?141號對舞弊考慮的重點及要求
　　1.1141號總則提及的對舞弊考慮的重點有：（1）注冊會計師在審計過程中要處處留心任何舞弊的可能，尤其是串通舞弊。（2）在審計過程中注冊會計師要對管理層的舞弊格外注意，分析管理層在哪方面以及什么情況可能進(jìn)行舞弊。
　　2.1141號總則提及的對舞弊考慮的要求如下：（1）職業(yè)懷疑對舞弊的考慮。重述了1101號的陳述，再次強調(diào)了注冊會計師不應(yīng)受到以前對治理層、管理層正直和誠信形成的判斷的影響，應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報。（2）項目組內(nèi)部討論中對舞弊的考慮。在審計過程中，項目組的討論是必不可少的環(huán)節(jié)，也是發(fā)現(xiàn)舞弊的重要途徑。項目組內(nèi)部討論的重點應(yīng)當(dāng)包括舞弊可能如何發(fā)生以及財務(wù)報表易于發(fā)生的重大錯報的方式和領(lǐng)域。（3）風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動對舞弊的考慮。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的審計程序，向管理層、治理層、內(nèi)部審計人員等各階層詢問，識別出異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系，考慮獲取的其他信息，從而獲取識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險所需的信息，了解被審計單位及其環(huán)境，實施風(fēng)險評估程序及相關(guān)活動。（4）評價審計證據(jù)對舞弊的考慮。由于舞弊導(dǎo)致的某項錯報，涉及管理層，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新評價評估結(jié)果及其影響，判斷是否存在串通舞弊，重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性。（5）無法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)對舞弊的考慮。當(dāng)審計證據(jù)顯示存在因為舞弊而導(dǎo)致無法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師可以視情況向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人或監(jiān)管機構(gòu)報告，在法律允許時可以考慮采取適當(dāng)?shù)拇胧┙獬龢I(yè)務(wù)約定。（6）與管理層和治理層溝通中對舞弊的考慮。識別出舞弊或獲取的信息表明存在舞弊時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時向適當(dāng)層級的管理層通報；涉及管理層或內(nèi)控中有重要責(zé)任的員工，應(yīng)當(dāng)與治理層通報；存在與治理層職責(zé)相關(guān)的、涉及舞弊的其他事項，應(yīng)當(dāng)與治理層溝通。（7）向監(jiān)管機構(gòu)和執(zhí)法機構(gòu)報告中對舞弊的考慮。注冊會計師接受委托對被審計單位進(jìn)行審計，要對被審計單位負(fù)有保密責(zé)任，這是基本的執(zhí)業(yè)道德要求。但對識別出舞弊或懷疑存在舞弊時，也應(yīng)確定是否有責(zé)任向被審計單位以外的機構(gòu)報告。在權(quán)衡這兩項義務(wù)的時候應(yīng)當(dāng)遵守法律法規(guī)的規(guī)定，必要時可以向?qū)I(yè)人士征詢意見。（8）審計工作底稿對舞弊的考慮。審計工作底稿是注冊會計師審計過程的全記錄，也是審計證據(jù)的載體，更是提出審計意見的依據(jù)。因此，在審計過程中發(fā)現(xiàn)的任何關(guān)于舞弊的部分都要詳細(xì)記錄于工作底稿中。
　　此外，在對收入確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方交易、管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的特別風(fēng)險更要考慮舞弊的可能。注冊會計師需要根據(jù)經(jīng)驗和職業(yè)判斷對可能存在的舞弊實施相應(yīng)的審計程序。
　　五、總結(jié)
　　舞弊是現(xiàn)代經(jīng)濟社會的一個“毒瘤”，存在于各行各業(yè)中，其對企業(yè)、社會公眾、政府的危害無疑是巨大的。為了防止舞弊帶來的巨大損失，需要政府出臺政策使企業(yè)的管理層和治理層更明確自己的責(zé)任，從而營造誠實守信、合乎道德的企業(yè)文化；也需要公眾持續(xù)監(jiān)督；更需要注冊會計師在審計中格外地注重對舞弊的考慮，出具合理的審計報告，有助于財務(wù)報表的使用者作出正確的決策。●
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