【摘　要】 增值稅視同銷(xiāo)售、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出這幾部分的內(nèi)容是增值稅會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，實(shí)際工作中，也常令會(huì)計(jì)人員感到困惑。“視同銷(xiāo)售”是一個(gè)稅收概念而非真正意義上的會(huì)計(jì)銷(xiāo)售，對(duì)它的處理涉及的是主體納稅義務(wù)的發(fā)生和當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算。“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”也是增值稅計(jì)算中的兩個(gè)重要名詞，它們均涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，分別是主體在當(dāng)期或者日后發(fā)生了稅法規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情形，需要從當(dāng)期或者日后購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)用途發(fā)生改變時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅中給予抵減并計(jì)入相應(yīng)時(shí)期所購(gòu)貨物或勞務(wù)的成本。為何要作此處理？三者的本質(zhì)區(qū)別何在？文章將從內(nèi)涵規(guī)定、稅法解讀、形式界定和會(huì)計(jì)處理幾個(gè)方面對(duì)增值稅視同銷(xiāo)售、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出這三個(gè)稅收上的重要概念進(jìn)行逐層辨析，以幫助讀者更好地理解和運(yùn)用。
　　【關(guān)鍵詞】 增值稅；　視同銷(xiāo)售；　進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；　進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；　區(qū)別
　　增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額以及進(jìn)口貨物金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。因其征稅對(duì)象是增值額，理論上的增值額即貨物或勞務(wù)價(jià)值中的V+M部分，故而取名為“增值稅”，但增值稅一般不直接以增值額作為計(jì)稅依據(jù)，純理論的增值額對(duì)計(jì)算稅款并沒(méi)有實(shí)際意義，而僅僅是對(duì)增值稅本質(zhì)的一種理論抽象，各國(guó)都是根據(jù)法定增值額計(jì)算增值稅的，具體計(jì)算時(shí)采用購(gòu)進(jìn)扣稅法，即從銷(xiāo)售總額的應(yīng)納稅款中扣除外購(gòu)項(xiàng)目已納稅款，以此體現(xiàn)對(duì)增值額的課稅。為了方便稅收征管，我國(guó)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人并實(shí)行不同的征管辦法：一般納稅人憑增值稅專用發(fā)票實(shí)行嚴(yán)格的購(gòu)進(jìn)扣稅法，當(dāng)期應(yīng)納增值稅額等于當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；小規(guī)模納稅人則實(shí)行簡(jiǎn)易征收法，當(dāng)期應(yīng)納稅額等于當(dāng)期不含稅銷(xiāo)售額乘以征收率，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。另外，進(jìn)口貨物應(yīng)納增值稅按其組成計(jì)稅價(jià)格乘以適用稅率計(jì)算，也不得抵扣任何進(jìn)項(xiàng)稅額。就本文的研究?jī)?nèi)容而言，全文的探討主要是基于一般納稅人的國(guó)內(nèi)貨物銷(xiāo)售。
　　如前所述，一般納稅人國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅采用購(gòu)進(jìn)扣稅法。銷(xiāo)項(xiàng)稅額用當(dāng)期不含稅銷(xiāo)售額乘以適用稅率計(jì)算，除了正常銷(xiāo)售行為，還應(yīng)考慮“視同銷(xiāo)售”因素；允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額包括憑增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣和免稅農(nóng)產(chǎn)品及運(yùn)費(fèi)分別按照一定的抵扣率進(jìn)行計(jì)算扣除兩種，在具體計(jì)算時(shí)要全面考慮“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等因素。“增值稅視同銷(xiāo)售”、“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的稅法規(guī)定往往容易混淆，實(shí)踐中的處理也常令會(huì)計(jì)人員感到困惑，但三者有著本質(zhì)的不同。
　　一、增值稅視同銷(xiāo)售、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的內(nèi)涵規(guī)定
　　（一）視同銷(xiāo)售行為的內(nèi)涵及其規(guī)定
　　視同銷(xiāo)售行為是一個(gè)稅收概念而非會(huì)計(jì)銷(xiāo)售，指并未對(duì)外銷(xiāo)售貨物，一般沒(méi)有直接的現(xiàn)金流入，但的確發(fā)生了貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，在稅法上作為銷(xiāo)售，確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶發(fā)生下列八種行為，屬于視同銷(xiāo)售：1.將貨物交付他人代銷(xiāo)；2.銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；3.設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；4.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；5.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；6.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于分配給股東或投資者；7.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；8.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。
　?。ǘ┻M(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的內(nèi)涵及其規(guī)定
　　根據(jù)增值稅購(gòu)進(jìn)扣稅的計(jì)稅原理和我國(guó)消費(fèi)型增值稅的類(lèi)型，稅法規(guī)定納稅人當(dāng)期所支付或承擔(dān)的符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，同時(shí)，又嚴(yán)格規(guī)定了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，主要包括以下四種情形：1.未用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，包括用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)、非正常損失以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用；2.納稅人購(gòu)進(jìn)自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇以及房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額；3.第1條和第2條規(guī)定貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷(xiāo)售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用不能計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；4.用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目但不符合稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額，主要是指未按規(guī)定取得并保存以及未按規(guī)定開(kāi)具的扣稅憑證上所注明的進(jìn)項(xiàng)稅。
　　（三）進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的內(nèi)涵及其規(guī)定
　　當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)如果事先并未確定將用于非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)在當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中予以抵扣。但已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)如果事后改變用途，用于了稅法規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情形，則原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理。根據(jù) 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，應(yīng)該作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理：1.用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；2.用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；3.用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；4.非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物；5.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十七條規(guī)定：已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生條例第十條所列情況的，應(yīng)將該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。無(wú)法準(zhǔn)確確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　從以上稅法規(guī)定可以看出，“增值稅的視同銷(xiāo)售行為”進(jìn)行處理時(shí)涉及的是主體納稅義務(wù)的發(fā)生和當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算，“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”則涉及主體在當(dāng)期或者日后發(fā)生了稅法規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情形，需要從當(dāng)期或者日后購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)用途發(fā)生改變時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅中給予抵減，抵減的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入相應(yīng)時(shí)期所購(gòu)貨物或勞務(wù)的成本。稅法為何作此規(guī)定？弄清稅法規(guī)定的意圖將更有助于對(duì)這三者的認(rèn)識(shí)和把握。
　　二、增值稅視同銷(xiāo)售、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的稅法規(guī)定解讀
　　（一）視同銷(xiāo)售規(guī)定的解讀
　　八種視同銷(xiāo)售行為可分為三類(lèi)：一是代購(gòu)代銷(xiāo)行為；二是總分支機(jī)構(gòu)間的貨物調(diào)撥；三是自產(chǎn)、委托加工等貨物在內(nèi)部使用或挪作他用。稅法規(guī)定對(duì)這三類(lèi)貨物征稅，主要是基于以下三方面的考慮：其一，由于增值稅實(shí)行多環(huán)節(jié)課征制，上一環(huán)節(jié)不征稅將直接導(dǎo)致下一環(huán)節(jié)無(wú)法扣稅，因此對(duì)視同銷(xiāo)售行為征稅可以保證增值稅抵扣制度的實(shí)施，不致因發(fā)生這些行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷；其二，避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷(xiāo)售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止企業(yè)利用以上行為逃避納稅；其三，上述視同銷(xiāo)售行為從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類(lèi)型來(lái)分析，其實(shí)可以分為交易類(lèi)視同銷(xiāo)售和事項(xiàng)類(lèi)視同銷(xiāo)售兩大類(lèi)，分別體現(xiàn)企業(yè)與外部的業(yè)務(wù)往來(lái)（轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)）和企業(yè)內(nèi)部的貨物移送（未轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)），各自會(huì)計(jì)處理也因此不同，前者確認(rèn)收入而后者直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，但全部行為均要計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，其原因在于不管是內(nèi)外往來(lái)還是內(nèi)部移送，貨物在流轉(zhuǎn)過(guò)程中普遍存在流轉(zhuǎn)額，有些情況下還產(chǎn)生了增值額，征收增值稅體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。
　?。ǘ┻M(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出規(guī)定的解讀
　　基于增值稅銷(xiāo)進(jìn)相抵的計(jì)稅原理，其進(jìn)項(xiàng)稅額是用來(lái)抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，如果不產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額就無(wú)從抵扣?？v觀前述進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣及轉(zhuǎn)出的幾種情形，大部分屬于購(gòu)進(jìn)貨物在當(dāng)期或者日后改變用途或發(fā)生非正常損失等原因后，不會(huì)再產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣鏈條就此中斷。為了防止稅款流失，保證增值稅抵扣環(huán)節(jié)的連續(xù)、完整，稅法規(guī)定該部分進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已經(jīng)抵扣的則作轉(zhuǎn)出，并將其金額計(jì)入有關(guān)成本或者費(fèi)用。當(dāng)然，稅法對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣情形的后三條規(guī)定有另外的原因：首先，我國(guó)自2009年1月1日起實(shí)行消費(fèi)型增值稅，納稅人當(dāng)期購(gòu)進(jìn)或自制的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，為了配合此規(guī)定，同時(shí)規(guī)定以下兩類(lèi)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣：一是為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞，將與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)，且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇，無(wú)論是從國(guó)內(nèi)購(gòu)入的還是進(jìn)口或是投資、捐贈(zèng)的，也無(wú)論有無(wú)合法的扣稅憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額均不允許抵扣；二是房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。其次，運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣嚴(yán)格與所運(yùn)貨物相掛鉤，如果貨物不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，其運(yùn)費(fèi)也就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；貨物免稅，沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅，其進(jìn)項(xiàng)稅也就無(wú)從抵扣。但是免稅農(nóng)產(chǎn)品除外，因?yàn)樗m然不產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅，但稅法規(guī)定可以按農(nóng)產(chǎn)品的買(mǎi)價(jià)乘以13%的抵扣率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此其運(yùn)費(fèi)也就可以按7%的抵扣率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅了。最后，由于我國(guó)增值稅一般納稅人實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，因此，專用發(fā)票對(duì)增值稅的計(jì)算和管理起著決定性作用，未按規(guī)定取得、保管和開(kāi)具的專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，如果已經(jīng)抵扣，應(yīng)從稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)上述不符合專用發(fā)票管理規(guī)定情形的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。
　　三、增值稅視同銷(xiāo)售、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的形式界定
　　從稅法關(guān)于“視同銷(xiāo)售”、“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的規(guī)定來(lái)看，容易混淆的地方主要在于不同來(lái)源的貨物用于“非應(yīng)稅項(xiàng)目”、“集體福利或個(gè)人消費(fèi)”、“投資”、“分配”、“贈(zèng)送”，有些屬于視同銷(xiāo)售行為，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，有些卻屬于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形。在理解了各自稅法規(guī)定的意圖之后，可以更加清晰地從來(lái)源和用途兩個(gè)角度對(duì)三者進(jìn)行形式界定。
　?。ㄒ唬┌簇浳飦?lái)源加以界定
　　1.貨物來(lái)源為自產(chǎn)或委托加工的，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)、投資、分配、贈(zèng)送，均應(yīng)視同銷(xiāo)售，需計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅，且其原已承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅，如符合條件可以抵扣。因?yàn)樽援a(chǎn)或委托加工收回的貨物在加工過(guò)程中已經(jīng)形成增值，而這部分增值尚未繳納過(guò)增值稅，因此應(yīng)視同銷(xiāo)售，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額并抵扣符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額。2.貨物來(lái)源為購(gòu)進(jìn)的，按貨物的用途分兩種情況：第一，購(gòu)進(jìn)貨物用于投資、分配、贈(zèng)送時(shí)，為視同銷(xiāo)售，需計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅，其原已承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅，如符合條件可以抵扣；第二，購(gòu)進(jìn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)時(shí)，如果在當(dāng)期為所購(gòu)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣；如果是購(gòu)進(jìn)當(dāng)期未明確用途，其進(jìn)項(xiàng)稅已抵扣而在日后改變用途，用于了上述方面，則作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。
　?。ǘ┌簇浳镉猛炯右越缍?br/>　　1.用于投資、分配、贈(zèng)送的，無(wú)論貨物來(lái)源是自產(chǎn)、委托加工還是購(gòu)進(jìn)，均屬視同銷(xiāo)售。2.用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)，或發(fā)生非常損失，如貨物來(lái)源為自產(chǎn)、委托加工，則視同銷(xiāo)售；如貨物來(lái)源為購(gòu)進(jìn)，在當(dāng)期則為進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，如果是日后發(fā)生則為進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。
　　四、增值稅視同銷(xiāo)售、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理
　　從上述分析可見(jiàn)，增值稅視同銷(xiāo)售、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出從各自的稅法規(guī)定內(nèi)容及其意圖到表現(xiàn)形式看，都是完全不同的，因此在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算中也有各自不同的處理方法。
　?。ㄒ唬┮曂N(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理
　　增值稅視同銷(xiāo)售均應(yīng)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”專欄，具體在會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)收入則要區(qū)分交易類(lèi)視同銷(xiāo)售和事項(xiàng)類(lèi)視同銷(xiāo)售兩類(lèi)情形作不同的處理，前者確認(rèn)收入而后者直接結(jié)轉(zhuǎn)成本。
　　1.交易類(lèi)視同銷(xiāo)售行為
　　主要包括八種視同銷(xiāo)售行為中的前兩類(lèi)貨物代購(gòu)、代銷(xiāo)行為和總分支機(jī)構(gòu)間的貨物調(diào)撥以及第三類(lèi)自產(chǎn)、委托加工等貨物挪作他用，具體有自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于投資、分配、贈(zèng)送以及自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)。該類(lèi)行為體現(xiàn)了企業(yè)與外部的業(yè)務(wù)往來(lái)，存在增值額或流轉(zhuǎn)額，能使企業(yè)獲得收益，同時(shí)符合這兩個(gè)條件可以直接在會(huì)計(jì)上確認(rèn)銷(xiāo)售收入并按計(jì)稅銷(xiāo)售額計(jì)算增值稅稅額且開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。借記“應(yīng)收賬款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“應(yīng)付利潤(rùn)”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。特別需要注意的是，自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)時(shí)，由于購(gòu)買(mǎi)方是個(gè)人，計(jì)稅后可以不開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；另外，自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送時(shí)，雖然體現(xiàn)了企業(yè)與外部的關(guān)系，但卻是企業(yè)單方面的無(wú)償支出，不能引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，是不具銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的行為，因而會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，只是按成本轉(zhuǎn)賬。
　　2.事項(xiàng)類(lèi)視同銷(xiāo)售行為
　　主要包括第三類(lèi)視同銷(xiāo)售行為中自產(chǎn)、委托加工貨物在內(nèi)部的使用，即用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和集體福利。該類(lèi)行為屬于自產(chǎn)自用性質(zhì)，不能直接使企業(yè)獲得收益，并體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部貨物的移送但在貨物流轉(zhuǎn)中能產(chǎn)生新增價(jià)值，因此會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，而是直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，但應(yīng)按貨物的公允價(jià)值或組成計(jì)稅銷(xiāo)售額計(jì)算增值稅稅額，且不開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。借記“在建工程”等，貸記“庫(kù)存商品”等、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。
　?。ǘ┻M(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理
　　二者均可以概括為不準(zhǔn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但由于產(chǎn)生原因不同，其實(shí)分屬于兩種不同的情形，其會(huì)計(jì)處理也有所不同。
　　1.進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣
　　若購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)已明確將用于稅法上規(guī)定的不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的四種情形，則其所支付的增值稅直接計(jì)入所購(gòu)貨物的成本。
　　2.進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
　　若購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)準(zhǔn)備用于生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)，其所承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅已申請(qǐng)認(rèn)證抵扣并在會(huì)計(jì)核算中已記入“增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄借方，而這些貨物在事后實(shí)際用途發(fā)生改變，用于了稅法規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情形，則原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)在改變用途的當(dāng)月作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理，會(huì)計(jì)核算上記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄貸方。
　　為了更加直觀地把握幾種情況的會(huì)計(jì)處理方法，下面將以“自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)”的不同情況為例來(lái)看交易類(lèi)視同銷(xiāo)售、事項(xiàng)類(lèi)視同銷(xiāo)售、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的各自不同的會(huì)計(jì)處理實(shí)踐。
　　【例1】光明公司8月30日將自產(chǎn)的家用電器10臺(tái)用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，該商品單位成本3 000元，單位售價(jià)3 500元，其中6臺(tái)安裝在職工宿舍，其余4臺(tái)發(fā)放給職工個(gè)人作為獎(jiǎng)勵(lì)。
　　分析：公司將自產(chǎn)家用電器用于職工宿舍，是將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于集體福利，屬于事項(xiàng)類(lèi)視同銷(xiāo)售行為，不確認(rèn)收入；而將其用于獎(jiǎng)勵(lì)職工，則是將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于個(gè)人消費(fèi)，屬于交易類(lèi)視同銷(xiāo)售行為，可以確認(rèn)收入。
　　將自產(chǎn)家用電器用于職工宿舍（集體福利）的會(huì)計(jì)處理：
　　借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利 21 570
　　貸：庫(kù)存商品 18 000（3 000×6）
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3 570（3 500×6×17%）
　　將自產(chǎn)家用電器用于職工獎(jiǎng)勵(lì)（個(gè)人消費(fèi)）的會(huì)計(jì)處理：
　　借：生產(chǎn)成本 16 380
　　貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 16 380
　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 16 380
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 14 000（3 500×4）
　　應(yīng)交稅費(fèi)—— 應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 2 380（3 500×4×17%）
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 12 000 （3 000×4）
　　貸：庫(kù)存商品 12 000
　　【例2】宏達(dá)公司10月25日購(gòu)入1 000箱飲料作為集體福利發(fā)放給職工。銷(xiāo)貨方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)注明的價(jià)款為200 000元，增值稅款為34 000元，款項(xiàng)通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬付訖；另外該公司還將上月已購(gòu)進(jìn)并全額付款的彩電2臺(tái)作為獎(jiǎng)勵(lì)發(fā)放給職工，彩電進(jìn)價(jià)每臺(tái)2 000元。
　　分析：公司將當(dāng)期購(gòu)入飲料直接發(fā)放職工福利，屬于稅法規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的情形；而將上月購(gòu)進(jìn)并已全額付款的彩電用于獎(jiǎng)勵(lì)職工，則屬于購(gòu)進(jìn)貨物當(dāng)期未明確用途，其進(jìn)項(xiàng)稅已申請(qǐng)認(rèn)證抵扣，但日后所購(gòu)貨物轉(zhuǎn)變用途，用于了稅法規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情形，則原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅作轉(zhuǎn)出處理。
　　將當(dāng)期購(gòu)入飲料用于集體福利的會(huì)計(jì)處理：
　　借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利 234 000（200 000＋34 000）
　　貸：銀行存款 234 000
　　將上期購(gòu)入彩電用于職工獎(jiǎng)勵(lì)的會(huì)計(jì)處理：
　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 4 680
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）　680（2 000×2×17%）
　　庫(kù)存商品——彩電 4 000（2 000×2） ●
　　【參考文獻(xiàn)】
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