【摘　要】 作者認(rèn)為，國際上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改革動(dòng)向?qū)ξ覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則的未來走向產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度改革必須充分考慮自身情況，在積極溝通尋求認(rèn)可的基礎(chǔ)上進(jìn)行趨同。文章在對(duì)損失、收益廣義理解的基礎(chǔ)上，提出了“偶損”、“潛損”等新概念；指出損益表應(yīng)根據(jù)日?；顒?dòng)和偶發(fā)活動(dòng)進(jìn)行分類、細(xì)化收入及融資成本信息等觀點(diǎn)。
　　【關(guān)鍵詞】 損失；　收益；　損益表；　剩余價(jià)值；　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
　　一、國際上財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革對(duì)中國的影響與對(duì)策
　　我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施推動(dòng)了中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同步伐。近年來，金融危機(jī)的影響導(dǎo)致企業(yè)外部投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的詬病及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革壓力逐漸加大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)改進(jìn)受到國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡稱IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡稱FASB）等的高度重視。2008年10月16日，上述兩個(gè)組織協(xié)同推出了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》（以下簡稱“意見稿”），試圖對(duì)傳統(tǒng)的三大報(bào)表展開重大改革。而2008年以來，中國的財(cái)會(huì)改革重點(diǎn)在內(nèi)部控制制度建設(shè)、社會(huì)責(zé)任履行與評(píng)價(jià)、央企經(jīng)濟(jì)增加值考核推行等方面，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革與發(fā)展方面進(jìn)展較少。在國際壓力面前，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何應(yīng)對(duì)，是當(dāng)前中國會(huì)計(jì)同仁共同關(guān)心的話題。
　　“意見稿”的主要精神：1.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)方面，提出：描述一個(gè)實(shí)體業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)在一致性的財(cái)務(wù)狀況；分解信息以有助于預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)主體未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間分布及不確定性（概率）；幫助用戶評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性。2.三張對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有項(xiàng)目劃分為五類，即業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營和權(quán)益。3.列報(bào)格式方面，取消利潤表和綜合收益表分開的思路，建議整合在一起，形成新的“綜合收益表”，在其中單列“其他綜合收益”。
　　IASB、FASB的這些財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革沒有充分考慮中國等新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家的實(shí)際情況，沒有從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（conceptual framework）開始改革，缺乏總體設(shè)計(jì)，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)必須堅(jiān)持國際趨同而不能直接照搬照抄（劉玉廷，2011）。筆者認(rèn)為，按五大類對(duì)三張財(cái)務(wù)報(bào)表統(tǒng)一規(guī)劃設(shè)計(jì)，主觀上是好的設(shè)想，但資產(chǎn)負(fù)債表與損益表基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，現(xiàn)金流量表基于收付實(shí)現(xiàn)制，每張報(bào)表解決的問題、提供的信息、立足的基礎(chǔ)等不盡相同，統(tǒng)一規(guī)劃是欠妥的。
　　二、損失、收益的定義與來源
　　損益表中的關(guān)鍵詞應(yīng)該是收益、損失。1955年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的專門名詞委員會(huì)在《會(huì)計(jì)專門名詞公告》第2期中建議：用到“收益”這個(gè)詞的時(shí)候，前面最好加上形容詞。也就是說，不加定語使用“收益”往往容易引起誤解，是營業(yè)收益、投資收益、息稅前收益，還是非常項(xiàng)目前收益、稅前收益、稅后收益（即凈收益）、每股收益？“收益（income）”這一概念來自于美國會(huì)計(jì)，英國會(huì)計(jì)更多使用“利潤（profit）”、“盈余（earnings）”。從漢語的角度看，收益、利潤、盈余沒有本質(zhì)差異。既然是損益表，顯然損失與收益是對(duì)應(yīng)概念，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“損失”是與“利得”相對(duì)應(yīng)，采用“狹義觀”（僅指偶然損失），有所不妥。
　　我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“利潤”要素的定義為：是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。利潤包括：收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失。1970年，美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在第4號(hào)說明書中指出：“凈收益是某一期間收入超過費(fèi)用的部分”。FASB在1985年開始使用“綜合收益”（comprehensive income，又譯為“全面收益”）概念，定義為“是某一會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間，由交易、其他事項(xiàng)、環(huán)境所引起的非所有者來源的凈資產(chǎn)的變化”。綜合收益在范圍上等于收入減去費(fèi)用，再加上利得減去損失。筆者認(rèn)為，企業(yè)凈資產(chǎn)的增加（減少）有兩種基本途徑，一是所有者的追加投資（撤回資本），特殊情況下接受捐贈(zèng)也可，以下稱為“A途徑”；二是經(jīng)營、投資或者偶然發(fā)生的交易、事項(xiàng)等帶來的收益（損失），以下簡稱“Z途徑”。借鑒我國當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則常用的“經(jīng)濟(jì)利益流入”說法，我們建議的定義是，收益是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)除所有者投入、接受捐贈(zèng)外（或表述為：由經(jīng)營、投資或者偶然發(fā)生的交易、事項(xiàng)）帶來的經(jīng)濟(jì)利益凈流入；損失則指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)除所有者撤回資本外（或表述為：由經(jīng)營、投資或者偶然發(fā)生的交易、事項(xiàng)）帶來的經(jīng)濟(jì)利益凈流出。由于經(jīng)營、投資或者偶然發(fā)生的交易、事項(xiàng)，其中任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益流入與流出的差額可能為正數(shù)，也可能為負(fù)數(shù)，最終結(jié)果如果為正數(shù)即為“凈收益”，為負(fù)數(shù)即為“凈損失”，人們習(xí)慣上通常將損失的最終狀態(tài)不稱為“凈損失”而稱為“虧損”。
　　現(xiàn)實(shí)生活中，人們對(duì)損失往往采取“廣義觀”，包括的內(nèi)容眾多。在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中，持有資產(chǎn)可能發(fā)生機(jī)會(huì)損失，通貨膨脹下企業(yè)貨幣性資產(chǎn)會(huì)發(fā)生購買力損失等情況一般在會(huì)計(jì)核算中并不入賬。也就是說，目前會(huì)計(jì)入賬的僅僅是顯見的損失。美國會(huì)計(jì)界對(duì)損失也有“廣義觀”與“狹義觀”說法。 美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）1957年發(fā)布的《第4號(hào)會(huì)計(jì)名詞公報(bào)》對(duì)損失定義為：“損失就廣義而言， 為某期間所有費(fèi)用超過收入的數(shù)額或當(dāng)資產(chǎn)出售、廢棄或因意外災(zāi)害或沖銷而致全部或局部毀損時(shí)， 其成本超過相關(guān)收入的部分。筆者建議將目前我國損益表中營業(yè)外項(xiàng)目中的“損失”改稱為“偶損”（偶然損失、非常損失）。至于持有的金融工具年末收盤價(jià)低于購買成本發(fā)生的潛在損失，是一種未實(shí)現(xiàn)的損失，性質(zhì)不同于“偶損”（處置固定資產(chǎn)發(fā)生的損失等），建議稱為“潛損”。從性質(zhì)上講，八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提作為費(fèi)用在損益表中是單列的，實(shí)際上也是一種“潛損”，可以將這兩項(xiàng)合并起來。
　　企業(yè)的收益是從哪里來的？不搞清楚損益的根源對(duì)若干業(yè)務(wù)的處理、財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)將產(chǎn)生不利的影響，甚至引起會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂。比如，我國的債務(wù)重組業(yè)務(wù)經(jīng)歷過“可以確認(rèn)損益→只能確認(rèn)為資本公積→可以確認(rèn)損益”三個(gè)階段，理論的權(quán)威性受到質(zhì)疑。馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，剩余價(jià)值是可變資本創(chuàng)造的，不變資本只是轉(zhuǎn)移價(jià)值。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中，人力資產(chǎn)、人力資本都未能進(jìn)入賬簿，人們普遍認(rèn)為收益是資產(chǎn)（或者說是“投資”）帶來的。在資產(chǎn)的定義中可以看到，資產(chǎn)是預(yù)期可以帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。上述的A途徑不產(chǎn)生收益，Z途徑可以產(chǎn)生收益（其通過資產(chǎn)讓售、出租等方式）比較容易理解。從這兩條途徑是否能夠滋生收益的角度，我們可以分別稱之為“無滋業(yè)務(wù)”和“有滋業(yè)務(wù)”。需要討論的是，介于這兩者之間的M型業(yè)務(wù)，如，企業(yè)所欠債務(wù)由于債權(quán)人滅失等原因無法歸還產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益；因財(cái)務(wù)困難債權(quán)人減免賬款產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益；為維持公司股價(jià)回購本公司股票產(chǎn)生的庫藏股其價(jià)格上漲產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益；政府補(bǔ)貼、減稅免息、出口退稅等帶來的經(jīng)濟(jì)利益等。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表的左邊屬于投資可以為企業(yè)帶來收益、損失，而資產(chǎn)負(fù)債表的右邊屬于財(cái)務(wù)關(guān)系不宜產(chǎn)生收益、損失，建議分別稱為“資本溢余（premium）與資本虧折（deficit）”，所以像欠債不還、債轉(zhuǎn)股、回購自家股票等業(yè)務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)利益只能調(diào)整資本公積。至于企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)重估增值等類似業(yè)務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益也應(yīng)調(diào)整資本公積。政府補(bǔ)貼等業(yè)務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)利益目前是作為收益處理的，這就為很多地方政府對(duì)地方上市公司保牌提供了很多手段，妨礙了社會(huì)資本的優(yōu)化配置，實(shí)際上也可以考慮作為資本公積處理。但是，由于受到各種勢(shì)力的干預(yù)，M型業(yè)務(wù)處理始終處于搖擺之中。會(huì)計(jì)的科學(xué)性、藝術(shù)性和利益性在M型業(yè)務(wù)處理方面之體現(xiàn)可見一斑。
　　三、損益表內(nèi)容與結(jié)構(gòu)安排的建議
　　（一）關(guān)于損益表分類
　　目前的損益表遵循的理念不是“當(dāng)期營業(yè)觀”，而是“全部納入觀”（all-inclusive concept）。筆者認(rèn)為，不區(qū)分業(yè)務(wù)性質(zhì)，不分青紅皂白將經(jīng)濟(jì)利益全部作為收益處理是不妥當(dāng)?shù)摹p益表還是應(yīng)該進(jìn)行分類，我們建議分為三類：經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和偶發(fā)活動(dòng)。前兩者可以合稱日?；顒?dòng)。日?；顒?dòng)與偶發(fā)活動(dòng)相對(duì)應(yīng)，從發(fā)生的頻率上區(qū)分開來。經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的收益是企業(yè)自身創(chuàng)造的剩余價(jià)值，體現(xiàn)企業(yè)的核心競(jìng)爭力，是企業(yè)收益的主體來源，具有持續(xù)性、穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性。投資活動(dòng)產(chǎn)生的收益來自于瓜分其他主體創(chuàng)造的剩余價(jià)值，加強(qiáng)對(duì)外投資的事前決策管理、日常監(jiān)控顯得十分重要。偶發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的收益、損失是一次性的，包括固定資產(chǎn)出售收益或損失、處置無形資產(chǎn)的收益或損失、罰款收入等。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中損失是狹義的，專指偶然活動(dòng)給企業(yè)造成的損失，即偶損；而利得（gain）一詞，來源于英文翻譯，漢語中沒有相應(yīng)術(shù)語，目前準(zhǔn)則中實(shí)際上包括計(jì)入損益表的利得和直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的利得兩部分。前者，我們建議稱為“偶得”，后者目前與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“其他綜合收益”相近，是一種延遲進(jìn)入損益表的偶得，暫時(shí)未實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目，不妨稱為“延得”。
　　（二）關(guān)于收入信息的細(xì)化
　　損益表的頂端是收入，收入是損益表的起點(diǎn)。目前損益表中的收入，信息含量不高。比如，與收入相關(guān)的退貨、折讓、折扣信息未列出。這些退貨、折讓、折扣信息對(duì)企業(yè)管理很重要，對(duì)投資者分析企業(yè)獲取收入的能力也很重要。筆者認(rèn)為，折讓與退貨屬于性質(zhì)類似、程度不同的項(xiàng)目，可以合并在一起，用一個(gè)賬戶核算，在損益表上用一個(gè)項(xiàng)目列示，反映企業(yè)因產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量所造成的對(duì)收入的負(fù)面影響。至于折扣，完全不同于折讓。折扣包括商業(yè)折扣、數(shù)量折扣和現(xiàn)金折扣，前兩者并不入賬，而現(xiàn)金折扣目前在損益表中并未單獨(dú)反映。學(xué)術(shù)上，有人認(rèn)為，現(xiàn)金折扣應(yīng)該作為營業(yè)收入的扣除項(xiàng)，筆者認(rèn)為，現(xiàn)金折扣應(yīng)該作為融資成本處理。因?yàn)?，現(xiàn)金折扣是企業(yè)為了加快貨款回籠而主動(dòng)采取的措施，應(yīng)與其他融資成本合并在一起。
　?。ㄈ╆P(guān)于融資信息的處理
　　融資是價(jià)值創(chuàng)造的前提，融資本身并不創(chuàng)造價(jià)值。融資要發(fā)生成本，包括取得費(fèi)用和占用費(fèi)用兩部分。企業(yè)的融資，有債務(wù)融資和權(quán)益融資兩種不同性質(zhì)，前者發(fā)生的成本可以在稅前列支，而權(quán)益融資的成本只能在稅后列支。所以，在損益表中，如果單列融資成本，只能分散于稅前、稅后兩塊。由于公允價(jià)值的適度引入，企業(yè)融資租賃、超過一年期的分期付款等業(yè)務(wù)要從付款總額中分解出相應(yīng)的融資成本，使得損益表中單以一項(xiàng)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”羅列所有融資成本顯得信息披露不夠全面，建議分列為取得費(fèi)用、利息費(fèi)用、債息費(fèi)用、現(xiàn)金折扣、匯兌損失、貼現(xiàn)利息、股息費(fèi)用等，以全面反映企業(yè)為獲取資金而發(fā)生的代價(jià)。
　　我們建議的損益表格式如下：
　　1.營業(yè)收入
　　減：退貨與折讓
　　營業(yè)凈收入
　　減：銷售稅金
　　減：營業(yè)成本
　　營業(yè)毛利（負(fù)數(shù)為營業(yè)毛損）
　　減：銷售費(fèi)用
　　減：管理費(fèi)用
　　營業(yè)利潤（負(fù)數(shù)為營業(yè)損失）
　　加：投資利潤（負(fù)數(shù)為投資損失）
　　日?；顒?dòng)毛利潤
　　減：債務(wù)性融資成本
　　其中：利息費(fèi)用凈額
　　債息費(fèi)用
　　取得費(fèi)用
　　現(xiàn)金折扣
　　匯兌損失
　　貼現(xiàn)利息
　　2.日?；顒?dòng)凈利潤
　　加：偶發(fā)活動(dòng)利潤
　　加：未實(shí)現(xiàn)的利潤（如公允價(jià)值有利變動(dòng)）
　　減：偶發(fā)活動(dòng)損失
　　減：未實(shí)現(xiàn)的損失（如：減值準(zhǔn)備、公允價(jià)值不利變動(dòng)等）
　　3.利潤總額
　　減：所得稅費(fèi)用
　　4.凈利潤（負(fù)數(shù)為凈損失）
　　減：優(yōu)先股股息
　　5.歸屬于普通股東的凈利潤
　　【參考文獻(xiàn)】
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