【摘　要】 我國2006年新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的一大特色是引入了公允價值概念，并將其作為一種獨(dú)立計量屬性。縱觀散布在各具體準(zhǔn)則中的對公允價值的具體規(guī)定，筆者不禁思考公允價值是一種獨(dú)立的計量屬性嗎？文章擬通過探尋公允價值的邏輯基礎(chǔ)和主體基礎(chǔ)回答這一問題，并進(jìn)一步探討公允價值的本質(zhì)屬性及對我國公允價值準(zhǔn)則建設(shè)的淺薄思考。
　　【關(guān)鍵詞】 公允價值；　獨(dú)立；　計量屬性
　　我國2006年新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的一大特色是引入了公允價值概念，并在基本準(zhǔn)則中將其規(guī)定為一種獨(dú)立的基本計量屬性?？v觀散布在各具體準(zhǔn)則中的對公允價值的具體規(guī)定，筆者不禁思考公允價值是一種獨(dú)立的計量屬性嗎？計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面，一項(xiàng)獨(dú)立的計量屬性必須具備明確唯一的邏輯基礎(chǔ)和價值基礎(chǔ)。邏輯基礎(chǔ)是指從誰的角度來計量價值，常見的邏輯基礎(chǔ)選擇有市場基礎(chǔ)和主體基礎(chǔ)。價值基礎(chǔ)是指根據(jù)什么樣的估價規(guī)則來確定價值，常見的價值基礎(chǔ)選擇有買入價格、脫手價格和在用價值。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中并未有獨(dú)立的公允價值準(zhǔn)則，對公允價值的規(guī)定分布于各具體會計準(zhǔn)則中，所以筆者擬根據(jù)列示于各具體準(zhǔn)則中的公允價值規(guī)定探尋公允價值的邏輯基礎(chǔ)和主體基礎(chǔ)，并最終回答公允價值是一種獨(dú)立的計量屬性嗎這一問題。在此基礎(chǔ)上，本文還將進(jìn)一步探討公允價值的本質(zhì)屬性及對我國公允價值準(zhǔn)則建設(shè)的淺薄思考。
　　一、公允價值的邏輯基礎(chǔ)
　　計量屬性的邏輯基礎(chǔ)是指從誰的角度來計量資產(chǎn)或負(fù)債的價值，具體有市場基礎(chǔ)和主體基礎(chǔ)兩種。主體基礎(chǔ)是指從特定主體的角度計量資產(chǎn)或負(fù)債的價值，例如，歷史成本是取得或制造某項(xiàng)財產(chǎn)物資時所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價物，根據(jù)此定義歷史成本的邏輯基礎(chǔ)是主體價值，因?yàn)槊總€主體的購買量及地理位置等具體條件不同，所以他們愿意為財產(chǎn)物資實(shí)際支付的價值必將不同，譬如大額購買的主體可能會獲得一定的商業(yè)折扣。市場基礎(chǔ)是指對資產(chǎn)或負(fù)債價值的計量不依賴于特定的主體，而取決于現(xiàn)行市場的定價。例如，重置成本是指按照當(dāng)前市場條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額，重置成本多用于盤盈固定資產(chǎn)的計量。盤盈的固定資產(chǎn)是指實(shí)際存在而賬上未作記錄的固定資產(chǎn)，為了做到賬實(shí)相符必須將其納入到賬簿體系中，此時使用的計量屬性為重置成本。盤盈的固定資產(chǎn)是企業(yè)已經(jīng)存在的資產(chǎn)，所以重置成本并不是企業(yè)主體實(shí)際交易盤盈固定資產(chǎn)的價值，而是依賴于當(dāng)前市場條件所假設(shè)交易的資產(chǎn)價值，由此重置成本的邏輯基礎(chǔ)是市場基礎(chǔ)。
　　為了體現(xiàn)公允性，我國會計準(zhǔn)則與IASB/FASB一致，公允價值定義中體現(xiàn)的邏輯基礎(chǔ)都是市場基礎(chǔ)。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。此定義的市場基礎(chǔ)邏輯基礎(chǔ)主要體現(xiàn)在三個方面：（1）公允價值產(chǎn)生的交易環(huán)境為公平交易，關(guān)聯(lián)交易決定的資產(chǎn)或負(fù)債的價值不是公允價值；（2）交易雙方所進(jìn)行的資產(chǎn)交換或債務(wù)清償不存在脅迫的情形；（3）此處的交易是在現(xiàn)有市場條件下的一種假想交易，而不是特定主體實(shí)際發(fā)生的交易。
　　涉及到公允價值運(yùn)用的具體會計準(zhǔn)則也基本認(rèn)同公允價值的邏輯基礎(chǔ)是市場基礎(chǔ)。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量必須同時滿足兩個條件：一是具有活躍的交易市場；二是如果沒有活躍的交易市場，需能夠取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值。從這兩條具體準(zhǔn)則可以看到，無論是投資性房地產(chǎn)還是金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，公允價值的確定都是基于活躍市場的市場價格，這種價格取決于特定的市場而與特定的主體無關(guān)。
　　二、公允價值的價值基礎(chǔ)
　　價值基礎(chǔ)是指根據(jù)什么樣的估價規(guī)則來確定價值，常見的價值基礎(chǔ)選擇有買入價格、脫手價格和在用價值。例如，在歷史成本計量下，資產(chǎn)的價值取決于購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，故歷史成本的價值基礎(chǔ)是買入價格；在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)的價值主要取決于資產(chǎn)正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，故可變現(xiàn)凈值的價值基礎(chǔ)是脫手價格；在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量，故現(xiàn)值的價值基礎(chǔ)是在用價值。
　　在公允價值的價值基礎(chǔ)規(guī)定方面，我國基本準(zhǔn)則中的定義與IASB和FASB出現(xiàn)了分歧，IASB和FASB一致認(rèn)為公允價值的價值基礎(chǔ)是脫手價格，而根據(jù)我國基本準(zhǔn)則中對公允價值的定義卻無法具體判斷公允價值的價值基礎(chǔ)。
　　我國基本準(zhǔn)則中對公允價值價值基礎(chǔ)界定的模糊性也延續(xù)到了具體準(zhǔn)則中。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，金融資產(chǎn)的后續(xù)計量采用的公允價值價值基礎(chǔ)是脫手價格，金融資產(chǎn)的初始計量采用的公允價值價值基礎(chǔ)是買入價格。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。如果估值技術(shù)采用的是現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，此時的公允價值的價值基礎(chǔ)是在用價值。
　　三、公允價值的本質(zhì)屬性
　　綜上所述，在我國會計準(zhǔn)則體系中，公允價值的邏輯基礎(chǔ)是一致的市場基礎(chǔ)，但是公允價值的價值基礎(chǔ)不一致，買入價格、脫手價格及在用價值都有可能使用。計量屬性的邏輯基礎(chǔ)解決的是以何角度計量的問題，價值基礎(chǔ)解決的是如何計量的問題。公允價值價值基礎(chǔ)的不一致說明其并不是一種獨(dú)立的計量屬性，原因?yàn)椋海?）計量對象與公允價值價值基礎(chǔ)的非映射關(guān)系?；緶?zhǔn)則中列示的其他四種獨(dú)立計量屬性的價值基礎(chǔ)都與計量對象存在一一對應(yīng)的關(guān)系。例如，外購存貨的初始計量采用歷史成本計量方法，此時的歷史成本的價值基礎(chǔ)即為買入價格，為存貨從采購到入庫前發(fā)生的全部支出，此時外購存貨這一計量對象與歷史成本的價值基礎(chǔ)是一一對應(yīng)的。但是，如果采用公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行計量，在不考慮金融資產(chǎn)所處市場的條件情況下，則無法判斷采用何種價值基礎(chǔ)對金融資產(chǎn)進(jìn)行計量。（2）公允價值不獨(dú)立于其他四種計量屬性。如果不考慮邏輯基礎(chǔ)，在計算某項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值時，買入價格的計算可能與歷史成本及重置成本重合，脫手價格的計算可能與可變現(xiàn)凈值重合，在用價值可能與現(xiàn)值重合。
　　筆者認(rèn)為，公允價值不是一種獨(dú)立的計量屬性，而是價值計量的目標(biāo)。財務(wù)會計的目標(biāo)是向投資者提供決策相關(guān)的信息，財務(wù)會計工作主要體現(xiàn)為確認(rèn)、計量、記錄和報告，其核心是計量，采用何種計量屬性才能夠提供相關(guān)、可靠的信息這一問題是會計理論和實(shí)務(wù)工作者所共同關(guān)注的。歷史成本計量屬性能夠提供可靠的信息，但是在提供相關(guān)信息方面?zhèn)涫苜|(zhì)疑，從而公允價值逐漸登上了歷史舞臺。誰會反對采用“公允價值”？從沒聽說過有人喜歡非公允價值，因此，從邏輯上，人們一定是喜歡公允價值的。但是，公允價值并不是一種獨(dú)立的計量屬性，它是對理想計量屬性的一種設(shè)想，是信息使用者期望價值計量所達(dá)到的目標(biāo)。“公允”乃公平恰當(dāng)之意，只有公平恰當(dāng)?shù)挠嬃抠Y產(chǎn)或負(fù)債的價值，才能向投資者提供決策相關(guān)的信息，才能最終實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計的目標(biāo)，所以公允價值從本質(zhì)上屬于價值計量所期望實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。單一的使用歷史成本計量屬性并不能總是提供公允的價值信息，所以在我國的基本準(zhǔn)則中還規(guī)定了可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)值三種計量屬性及其它的使用條件，此種制度安排旨在使此四種獨(dú)立計量屬性結(jié)合起來公平恰當(dāng)?shù)挠嬃抠Y產(chǎn)或負(fù)債的價值，即實(shí)現(xiàn)公允計量之目標(biāo)。
　　既然公允價值不是一種獨(dú)立的計量屬性，在基本準(zhǔn)則中就不應(yīng)將公允價值與其他四種獨(dú)立的計量屬性列示在一起，而應(yīng)將其作為價值計量目標(biāo)單獨(dú)提出。與其他四種計量屬性并列在一起還會使閱讀者誤認(rèn)為其他四種計量屬性是不公允的，眾所周知，其他四種計量屬性在不同情況下只要正確采用都是公允無偏的。對于具體準(zhǔn)則，筆者不建議我國采用FASB制定單獨(dú)公允價值準(zhǔn)則的作法，理論上的統(tǒng)一規(guī)定并不能指導(dǎo)具體資產(chǎn)或負(fù)債的計量。具體準(zhǔn)則旨在指導(dǎo)具體會計對象的確認(rèn)、計量、記錄和報告，而不同會計對象的公允價值的取得方法千差萬別，所以筆者建議我國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)能夠在具體準(zhǔn)則中或具體準(zhǔn)則的指南中明確如何取得相應(yīng)會計對象的公允價值，從而對實(shí)務(wù)有切實(shí)可行的指導(dǎo)并減少企業(yè)盈余管理的可能性。當(dāng)然，在當(dāng)前不完善的市場環(huán)境下，此過程不可能是一蹴而就的，而是一個漫長、漸進(jìn)的過程。
　　【參考文獻(xiàn)】
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