【摘　要】 從1997年頒布的現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則<試行>》，到2012年公布《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》征求意見稿，已有將近15年。認(rèn)真研讀意見稿，與現(xiàn)行準(zhǔn)則比較，得出相應(yīng)結(jié)論。意見稿的發(fā)布是應(yīng)時(shí)之需，統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要和為未來發(fā)展提供基礎(chǔ)；在準(zhǔn)則的定位、適用對(duì)象、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面比較了意見稿和現(xiàn)行準(zhǔn)則的不同；在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告等方面分析，表現(xiàn)出與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，最后提出意見稿的不足。
　　【關(guān)鍵詞】 新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》征求意見稿；　比較；　趨同
　　隨著我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生、教育體制以及事業(yè)單位改革的不斷深化，1998年前后形成的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在諸多方面難以滿足新形勢(shì)下事業(yè)單位改革和發(fā)展的需要，迫切需要推進(jìn)會(huì)計(jì)改革。財(cái)政部近日發(fā)布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的征求意見稿，仔細(xì)研讀準(zhǔn)則，從發(fā)布準(zhǔn)則的意義、新舊準(zhǔn)則的比較、與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和征求意見稿的局限性方面做一解讀。
　　一、新準(zhǔn)則發(fā)布的意義
　?。ㄒ唬?yīng)時(shí)之需
　　2009年8月，中編辦正式出臺(tái)《關(guān)于事業(yè)單位分類試點(diǎn)的意見》，將事業(yè)單位劃分為三類：行政職能類事業(yè)單位、公益服務(wù)類事業(yè)單位、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類事業(yè)單位。按照指導(dǎo)意見，完全行使行政職能的事業(yè)單位將根據(jù)具體情況，轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)或進(jìn)行其他調(diào)整；從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位，下一步的改革方向是逐步轉(zhuǎn)為企業(yè)，進(jìn)行企業(yè)注冊(cè)，并注銷事業(yè)單位，核銷事業(yè)編制。這兩類事業(yè)單位的改革將在2015年基本完成。
　　其中的公益性事業(yè)單位細(xì)分為三類，一類以義務(wù)教育機(jī)構(gòu)、公共衛(wèi)生機(jī)構(gòu)為代表的從事關(guān)系國(guó)家安全、公共安全、公共教育、公共文化、公共衛(wèi)生等公益服務(wù)，不能或不宜由市場(chǎng)配置資源的事業(yè)單位，不開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不收取服務(wù)費(fèi)用；一類是以普通高等教育機(jī)構(gòu)、非營(yíng)利醫(yī)療機(jī)構(gòu)為代表的事業(yè)單位，這類單位所需經(jīng)費(fèi)由財(cái)政給予不同程度投入，同時(shí)鼓勵(lì)社會(huì)力量投入；最后一類所提供的服務(wù)具有一定公益屬性，可基本實(shí)現(xiàn)由市場(chǎng)配置資源的事業(yè)單位，這類單位實(shí)行經(jīng)費(fèi)自理，自主開展公益服務(wù)活動(dòng)和相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
　　目前，全國(guó)事業(yè)單位共126萬個(gè)，擁有工作人員3 089萬人。其中專業(yè)技術(shù)人員約占事業(yè)單位工作人員總數(shù)的67%，占全國(guó)專業(yè)技術(shù)人員總量的44%。如果加上離退休人員，這項(xiàng)改革的實(shí)際涉及人群將達(dá)到4 000萬。全國(guó)各地區(qū)正在推進(jìn)這項(xiàng)工作，事業(yè)單位改革是非常艱巨的任務(wù)，應(yīng)時(shí)發(fā)布事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，指導(dǎo)和規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，可以對(duì)事業(yè)單位改革起到一定的推進(jìn)作用。
　?。ǘ┙⒔y(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的需要
　　1997年5月發(fā)布、自1998年1月1日實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》欠缺對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件等重大概念問題的闡述。現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》僅作為現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的制定基礎(chǔ)，并未對(duì)醫(yī)院、高校等行業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定起到統(tǒng)馭作用。因此，統(tǒng)馭我國(guó)各類事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度制定、為事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系提供統(tǒng)一的概念基礎(chǔ)和制定依據(jù)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未建立。
　　我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、各項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)要素種類及其確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等方面差異較大，既影響了事業(yè)單位之間會(huì)計(jì)信息的可比性，也給事業(yè)單位的報(bào)表匯總，以及未來建立科學(xué)的合并報(bào)表制度帶來難度。建立統(tǒng)一的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為各項(xiàng)制度制定的基礎(chǔ)和依據(jù)，有利于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的內(nèi)在一致性，進(jìn)而增強(qiáng)事業(yè)單位之間會(huì)計(jì)信息的可比。
　?。ㄈ┨岣咝畔①|(zhì)量的需要
　　現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》中有關(guān)資產(chǎn)等要素的定義沒有真正反映各要素的經(jīng)濟(jì)特征，沒能真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息可靠性的要求。在建立事業(yè)單位統(tǒng)一的概念框架中，按照各要素的經(jīng)濟(jì)特征重新界定其定義，并明確其確認(rèn)條件，有利于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的可靠性。
　?。ㄋ模┨峁┓治隹蚣艿男枰?br/>　　在事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，由于業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展、創(chuàng)新，一些新的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)在具體會(huì)計(jì)制度中缺乏規(guī)范但又急需處理。如新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在修訂發(fā)布前，因原制度缺乏對(duì)科研、教學(xué)項(xiàng)目收支核算的規(guī)范，從而導(dǎo)致醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在科教項(xiàng)目收支核算混亂的突出問題。建立事業(yè)單位統(tǒng)一的概念框架，有利于為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體會(huì)計(jì)制度尚未做出規(guī)范的新問題提供會(huì)計(jì)處理依據(jù)，提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性和統(tǒng)一性。
　?。ㄎ澹槲磥戆l(fā)展奠定基礎(chǔ)
　　國(guó)際及其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定經(jīng)驗(yàn)表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)通常都制定有“會(huì)計(jì)概念框架”，作為具體準(zhǔn)則制定的概念基礎(chǔ)和應(yīng)當(dāng)遵循的基本法則。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的最終目標(biāo)是要建立一套既借鑒國(guó)際慣例又符合中國(guó)國(guó)情特點(diǎn)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，這套體系必將包括基本準(zhǔn)則和若干具體準(zhǔn)則。先行建立事業(yè)單位統(tǒng)一的概念框架，有利于為建立政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，進(jìn)而以基本準(zhǔn)則為統(tǒng)馭建立政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則體系積累經(jīng)驗(yàn)并奠定基礎(chǔ)。
　　二、新舊準(zhǔn)則的比較
　　新發(fā)布的準(zhǔn)則共九章五十三條，舊準(zhǔn)則也是九章，是五十四條，從整體上看，新舊準(zhǔn)則的條款數(shù)量沒有大的改變，但實(shí)質(zhì)內(nèi)容發(fā)生了重大變化。
　?。ㄒ唬╆P(guān)于準(zhǔn)則的定位
　　現(xiàn)行準(zhǔn)則僅統(tǒng)馭事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的制定，征求意見稿將統(tǒng)馭范圍擴(kuò)大到了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系。為適應(yīng)這一定位變化，征求意見稿較現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定更為原則，現(xiàn)行準(zhǔn)則中的一些具體確認(rèn)計(jì)量原則將在新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中予以體現(xiàn)。
　?。ǘ╆P(guān)于適用對(duì)象
　　現(xiàn)行準(zhǔn)則適用對(duì)象是各級(jí)各類國(guó)有事業(yè)單位，征求意見稿為境內(nèi)設(shè)置的各類事業(yè)單位，去掉了國(guó)有。現(xiàn)行準(zhǔn)則把事業(yè)單位會(huì)計(jì)看作是預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，新準(zhǔn)則明確了事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，即概念框架，包括準(zhǔn)則、制度和行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。
　?。ㄈ╆P(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)
　　現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有提及財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，征求意見稿規(guī)定了事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)及使用者群體。其第四條規(guī)定事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)兼具“受托責(zé)任”和“決策有用”，即要“反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況”，并“為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者合理配置資源、進(jìn)行社會(huì)及經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)”，同時(shí)列舉了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者群體，包括政府及其有關(guān)部門、舉辦單位、債權(quán)人、事業(yè)服務(wù)的接受者和社會(huì)公眾等。使用者群體增加舉辦單位、事業(yè)單位服務(wù)的接受者和社會(huì)公眾，說明了事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息對(duì)內(nèi)使用也是非常重要的。
　　（四）關(guān)于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
　　現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定其核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。征求意見稿除規(guī)定“事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分業(yè)務(wù)或事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”外，還規(guī)定“部分行業(yè)可以在行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。這樣的規(guī)定主要基于以下考慮：一是2012年2月發(fā)布的財(cái)政部令第68號(hào)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定，“部分行業(yè)根據(jù)成本核算和績(jī)效管理的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制”；二是現(xiàn)行科學(xué)、測(cè)繪、地質(zhì)勘探等行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以及修訂后的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。
　　（五）關(guān)于會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量
　　征求意見稿基于更為真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各會(huì)計(jì)要素經(jīng)濟(jì)特征的原則，借鑒國(guó)際慣例和企業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，充分考慮事業(yè)單位特點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義，并明確了各會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件和計(jì)量原則。在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，明確規(guī)定事業(yè)單位要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，從而對(duì)各級(jí)各類事業(yè)單位真實(shí)反映資產(chǎn)的消耗水平提出了統(tǒng)一要求，有利于為加強(qiáng)資產(chǎn)的科學(xué)化精細(xì)化管理、進(jìn)行公共產(chǎn)品或服務(wù)成本核算提供信息支持。
　?。╆P(guān)于凈資產(chǎn)
　　征求意見稿適應(yīng)部門預(yù)算管理要求，在凈資產(chǎn)內(nèi)容中增加了財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)等項(xiàng)目，更好的區(qū)分財(cái)政資金結(jié)余和非財(cái)政資金結(jié)余。
　?。ㄆ撸╆P(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告
　　征求意見稿完善了事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系，對(duì)各級(jí)各類事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)格式做出了統(tǒng)一規(guī)定。一是要求按照流動(dòng)/非流動(dòng)性對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行分類，并要求資產(chǎn)負(fù)債表中按照流動(dòng)性列示資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目；二是統(tǒng)一規(guī)定事業(yè)單位收入支出（費(fèi)用）表對(duì)收入按來源進(jìn)行分類列示、對(duì)支出（費(fèi)用）按功能進(jìn)行分類列示；三是明確了事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成，在會(huì)計(jì)報(bào)表體系中增加了財(cái)政補(bǔ)助收支情況表，并規(guī)定部分事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)所適用會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制現(xiàn)金流量表。這些變化一方面使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表格式與國(guó)際慣例和企業(yè)會(huì)計(jì)更為協(xié)調(diào)，增強(qiáng)了通用性；另一方面，也兼顧了事業(yè)單位的實(shí)際情況，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告體系更為完整，以滿足財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理等多方面的信息需求。
　　三、與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的趨同
　　（一）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求
　　征求意見稿采用了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的說法，提出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、及時(shí)性、重要性等信息質(zhì)量特征。把可靠性和相關(guān)性放到最前邊強(qiáng)調(diào)其重要，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，提出實(shí)質(zhì)重于形式、重要性要求，使事業(yè)單位遇到具體業(yè)務(wù)時(shí)可以按照這些要求核算。
　?。ǘ?huì)計(jì)要素
　　與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，按照交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素，征求意見稿中包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出（費(fèi)用）。
　　相關(guān)要素的定義和確認(rèn)條件與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，如：征求意見稿中二十條規(guī)定，資產(chǎn)是指事業(yè)單位過去的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的、由單位占有的、預(yù)期會(huì)給單位帶來經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的資源。二十一條規(guī)定，符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：一與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力能夠流入單位；二該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。其他要素不再一一列舉，在定義和確認(rèn)條件上與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。
　　要素分類與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，資產(chǎn)按流動(dòng)性分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，負(fù)債分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。
　　（三）會(huì)計(jì)計(jì)量
　　征求意見稿中一般應(yīng)當(dāng)按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量，確定其金額，在資產(chǎn)要素中提到取得資產(chǎn)時(shí)沒有支付對(duì)價(jià)的，其計(jì)量金額比照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或有關(guān)憑據(jù)注明的金額加以確定；在負(fù)債要素中，按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的兩種說法，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的計(jì)量屬性重置成本一致。
　?。ㄋ模┴?cái)務(wù)報(bào)告
　　征求意見稿采用與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的說法，在披露上采用財(cái)務(wù)報(bào)告，提出編制現(xiàn)金流量表。財(cái)務(wù)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書。會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表。部分行業(yè)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)所適用會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制現(xiàn)金流量表。
　　四、改進(jìn)之處
　　（一）謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用
　　征求意見稿中在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中沒有提到謹(jǐn)慎性原則，謹(jǐn)慎性原則要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。事業(yè)單位在發(fā)展的過程中資金運(yùn)用的靈活性增加，資金投放的自主權(quán)增加，資金收支中的風(fēng)險(xiǎn)也較大，事業(yè)單位舉債運(yùn)營(yíng)，超常擴(kuò)展存在很大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則也是非常必要的，在準(zhǔn)則中已經(jīng)可以計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，是不是考慮計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備等，有利于事業(yè)單位長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和持續(xù)經(jīng)營(yíng)。
　?。ǘ┡c國(guó)際準(zhǔn)則的趨同
　　事業(yè)單位是我國(guó)的特殊產(chǎn)物，國(guó)外與我國(guó)事業(yè)單位類似的機(jī)構(gòu)一般是非營(yíng)利組織，西方有非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們現(xiàn)有的是事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度。為使企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同我國(guó)做出了很大的努力，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革上，是不是也要考慮國(guó)際趨同的問題，以降低將來趨同的成本。
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