趙麗杰

（黑龍江省龍鎮(zhèn)農(nóng)場計財科，黑龍江 黑河 164135）

1 農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則特有基礎(chǔ)概念內(nèi)涵的界定

一個高水平的準(zhǔn)則的制定，就一定要弄清楚其所依靠的實際情況，并進行可靠的合理的分析，農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則也是會計準(zhǔn)則當(dāng)中的一部分，所以，在具體活動中也必須遵照相應(yīng)的會計準(zhǔn)則來實行或會計基本概念框架的界定，需要作出補充界定的主要是關(guān)于農(nóng)業(yè)所特有概念。這些概念主要包括農(nóng)業(yè)活動、生物資產(chǎn)及其分類、生物轉(zhuǎn)化等等。而這些概念在我國以往的會計準(zhǔn)則、會計制度中從沒有結(jié)合會計確認(rèn)、計量和報告的需要作出明晰的界定。

在確定農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則時，應(yīng)當(dāng)明白生物資產(chǎn)在其中的作用。將其內(nèi)容和傾向性的差異，來確定其對于農(nóng)業(yè)活動的特殊作用，并通過信息的輸出給予決策者最適當(dāng)而準(zhǔn)確的評判標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)在，會計制度缺乏生物資產(chǎn)的明確性。而對它的劃分和歸類難度都進一步加大。

2 農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則與存貨等準(zhǔn)則的關(guān)系

會計準(zhǔn)則能夠直接指導(dǎo)核算工作，并對紕漏行為進行限制和約束。但是，從準(zhǔn)則所面對的各個問題的角度來說，會計準(zhǔn)則平級之間所具有的功能和產(chǎn)生的效果都是不同的。觀察限制有實際效果的會計準(zhǔn)則以及國外發(fā)達國家的會計準(zhǔn)則，從對象上來劃分可以有通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)準(zhǔn)則和報表準(zhǔn)則四類。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是用來規(guī)范所有企業(yè)都可能發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范并非所有企業(yè)都會發(fā)生而只有某些企業(yè)所特有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；特殊行業(yè)準(zhǔn)則用來規(guī)范只有某類特殊行業(yè)才發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則涉及到的方面較多，所以和其他準(zhǔn)則之間在某些問題上會出現(xiàn)重復(fù)，使得準(zhǔn)則變得冗余。應(yīng)當(dāng)怎樣恰當(dāng)處理這一現(xiàn)象，把準(zhǔn)則的科學(xué)和全面與準(zhǔn)則的精煉結(jié)合起來，是當(dāng)前面臨的一個問題，與農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)的準(zhǔn)則主要有：存貨、固定資產(chǎn)、收入、政府補助、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值等。

我們認(rèn)為，對于農(nóng)業(yè)所特有的政府補助項目的會計處理應(yīng)該在農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中加以規(guī)范，其他非農(nóng)業(yè)所特有的政府補助項目的會計處理則可以在政府補（援）助會計準(zhǔn)則中規(guī)范。由于農(nóng)業(yè)中土地使用權(quán)、專利權(quán)、專利技術(shù)等與其他行業(yè)中的無形資產(chǎn)并無明顯的不同，所以，我們認(rèn)為，這類無形資產(chǎn)的會計處理在無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則中規(guī)范即可。與其他資產(chǎn)的狀態(tài)類似，生物資產(chǎn)本身也會發(fā)生價值的轉(zhuǎn)變，并且變動有一定的規(guī)律性。變動的范圍和程度都應(yīng)當(dāng)有所規(guī)范。不必要必須被減值會計準(zhǔn)則所包含。

3 農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的特殊性表現(xiàn)在，它的規(guī)范主要體現(xiàn)在對農(nóng)業(yè)特殊信息的掌握和處理工作中。依據(jù)國際上的相關(guān)準(zhǔn)則以及當(dāng)前我國所使用的框架，將農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則所具有的特性融入其中，可以認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包涵下列內(nèi)容：

3.1 特有術(shù)語的定義。一項具體會計準(zhǔn)則必須首先對其所涉及的特有術(shù)語作出定義。農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)予以專門定義的術(shù)語有：農(nóng)業(yè)活動、農(nóng)產(chǎn)品、生物資產(chǎn)、生物轉(zhuǎn)化、收獲、活躍市場、公允價值等。以上術(shù)語中的活躍市場、公允價值的定義與其他會計準(zhǔn)則的定義應(yīng)保持含義上的一致性；其他術(shù)語則是農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則所特有的，應(yīng)作出簡潔的定義。

3.2 生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。由于生物資產(chǎn)是有生命的即“活”的資產(chǎn)，這便加大了有關(guān)其確認(rèn)和計量的復(fù)雜性。這里的關(guān)鍵是計量屬性的選擇及具體計價方法的運用。IAS 41已將公允價值作為農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的基本計量屬性。由于IAS 41剛剛生效，而實際上至今世界上并沒有哪個國家已經(jīng)采用該準(zhǔn)則，因此，我國究竟是采用公允價值計量屬性，還是歷史成本計量屬性，還是將二者綜合，是農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則制定中需要考慮的一個情況，通常來看，會計準(zhǔn)則的最終形成受到外部環(huán)境和主觀目標(biāo)雙方面的限制，并且不可能獨立于這些因素單獨存在，因此，從這一角度來說，我國農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則目前還只能堅持歷史成本為主的計量屬性，暫且不宜采用以公允價值為主的計量屬性，像IAS 41第20條規(guī)定的：在無法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場價格或價值的某些情況下，“企業(yè)應(yīng)利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按當(dāng)前市場的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價值”，與當(dāng)前的大環(huán)境下還不能有效全面的適應(yīng)。不過因為農(nóng)業(yè)自身具有的特性，采用過于統(tǒng)一的方法也不恰當(dāng)。例如自繁自育的幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜，如果市場的氣氛較為活躍，那么公允價值的概念就比歷史成本更為恰當(dāng)。

生物資產(chǎn)本身依賴于土地狀況，它也是會計準(zhǔn)則必然要面對的問題，通常，生物資產(chǎn)市場并不活躍，而農(nóng)業(yè)土地也是如此，市場都較為冷淡，這也是因為土地在我國還是公有制的計算方法，不可以私人進行交易，也就無所謂土地所有權(quán)的市場。所以，公允價值，包含土地價值的觀念于我國發(fā)生的幾率很小，這也是為什么在我們國家，生物資產(chǎn)使用歷史成本的辦法進行測量。以上是這一現(xiàn)象產(chǎn)生的主要原因。可以這樣認(rèn)為，土地改良造成的花費以及數(shù)額的變化能否實現(xiàn)資本化應(yīng)當(dāng)都是農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)考慮的問題。

3.3 農(nóng)業(yè)活動利得與損失的確認(rèn)。實際實現(xiàn)銷售的生物資產(chǎn)，其收入的確認(rèn)如同其他資產(chǎn)。但自產(chǎn)自用或轉(zhuǎn)化用途的生物資產(chǎn)則需要單獨規(guī)范。根據(jù)前面文章記敘的內(nèi)容，因為我國農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的計量應(yīng)采用歷史成本為主的計量屬性，所以說，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動在數(shù)據(jù)的測量和判定上肯定會受到這一情況的約束，這是有助于嚴(yán)謹(jǐn)和謹(jǐn)慎地對待貫徹任務(wù)的。從這個角度推崇這一狀態(tài)，而另外一些狀況應(yīng)當(dāng)推薦公允價值的測量辦法。

3.4 政府有關(guān)農(nóng)業(yè)補助的確認(rèn)與計量。盡管許多行業(yè)都有可能得到政府的補助，但由于農(nóng)業(yè)的特殊重要性和弱質(zhì)性，任何國家隨著其經(jīng)濟實力的增強都會程度不同地加大包括政府補助在內(nèi)的農(nóng)業(yè)扶持力度。現(xiàn)在各個國家對于這一點的存在都持肯定態(tài)度。伴隨經(jīng)濟能力的不斷增長，我國對于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的各項投入的程度和范圍都將進一步加深，所以，政府在考慮農(nóng)業(yè)補助問題的時候，應(yīng)當(dāng)充分了解它的特點。在農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中單獨對政府補助計入企業(yè)損益時點的確認(rèn)與價值的計量方法做出規(guī)范性指導(dǎo)。

3.5 農(nóng)業(yè)特有項目的列報與披露。主要規(guī)范生物資產(chǎn)分類披露的方法，生物資產(chǎn)價值的初始確認(rèn)及其變動，生物資產(chǎn)實物指標(biāo)及其他非財務(wù)指標(biāo)的披露，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計提的方法等。涉農(nóng)企業(yè)除了一些農(nóng)業(yè)活動之外還有其他的活動，以此可以得出對于財務(wù)的數(shù)據(jù)探索和指標(biāo)，包含計量的方法方式和使用目標(biāo)等必須充分進行說明，對于另外一些必須進行披露的內(nèi)容都應(yīng)當(dāng)通過報表的方式以及附錄的形式，向使用者進行匯報。

[1]國際會計準(zhǔn)則委員會，2003.國際會計準(zhǔn)則2002.北京：中國財政經(jīng)濟出版社.

[2]財政部，2003.企業(yè)會計準(zhǔn)則2003.北京：中國財政經(jīng)濟出版社.