姜宏青

(中國海洋大學(xué) 管理學(xué)院，青島 266100)

非營利組織透明信息的機(jī)理和途徑分析

姜宏青

(中國海洋大學(xué) 管理學(xué)院，青島 266100)

“郭美美事件”暴露了我國非營利組織由于信息不透明而缺乏社會公信力的社會現(xiàn)實(shí)，非營利組織由于自身存在理論的規(guī)制和管理本質(zhì)的要求，不僅應(yīng)該而且必須透明其資金運(yùn)營效果和管理效率的信息，基于此非營利組織應(yīng)該透明的信息不僅僅是資金收支信息，更應(yīng)該是組織管理績效的信息，建立績效會計系統(tǒng)來搜集轉(zhuǎn)換披露非營利組織管理績效信息，滿足公眾評價組織績效的需求，以便提高社會公信力，實(shí)現(xiàn)組織可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

非營利組織;信息透明;績效會計

2011年對于我國的非營利組織而言是個多事之秋。6月份，網(wǎng)絡(luò)炫富女郭美美自稱“住大別墅，開瑪莎拉蒂”、是“中國紅十字會商業(yè)總經(jīng)理”，引發(fā)了網(wǎng)友對其財富來源及身份認(rèn)證的追蹤，以此為切入點(diǎn)對中國紅十字會以及其外部關(guān)聯(lián)方所做的公益項(xiàng)目進(jìn)行了追蹤。發(fā)現(xiàn)中國紅十字會管理體系龐大，信息不透明以及外部關(guān)聯(lián)方的公益項(xiàng)目運(yùn)營有營利性傾向等問題，一時間，將中國紅十字會推向風(fēng)口浪尖，其社會公信力面臨極大的危機(jī)。此事被媒體稱為“郭美美事件”。郭美美事件產(chǎn)生的直接后果包括:(1)引發(fā)了社會公眾對我國慈善事業(yè)的大討論:郭美美事件折射出慈善組織的管理漏洞①王君平:《郭美美事件折射慈善組織管理漏洞紅十字會如何重獲公眾信任》，《人民日報》2011年7月5日。。長期以來，我國各類慈善組織的賬目基本是不對外公開的，慈善運(yùn)作的不公開不透明，捐贈者的意愿得不到制度保證，就容易導(dǎo)致資金運(yùn)營效率不高、內(nèi)部腐敗叢生、善款被貪污的情況，進(jìn)而對慈善事業(yè)產(chǎn)生信任危機(jī)②余聞:《公信力的缺席是慈善組織的致命傷》，《學(xué)習(xí)時報》2011年7月11日。;我國慈善業(yè)的發(fā)展方向是“逐步縮小官辦公益機(jī)構(gòu)，推動民間慈善機(jī)構(gòu)成為主流機(jī)構(gòu)”，“官辦慈善機(jī)構(gòu)要進(jìn)行大面積的兼并重組，留優(yōu)去劣是出路”③陳虎:《郭美美事件與慈善管理體制大變革思考》，《科學(xué)時報》2011年6月28日A1版。。因此，“詳盡透明的信息與去除壟斷才能重新贏得信任”④葉檀:《紅十字會因郭美美損失多少》，《每日經(jīng)濟(jì)新聞》2011年8月5日。。(2)紅十字會啟動危機(jī)公關(guān)程序，一方面撇清與郭美美的關(guān)系，并發(fā)表聲明稱將邀請審計機(jī)構(gòu)對中國商業(yè)系統(tǒng)紅十字會成立以來的財務(wù)收支進(jìn)行審計;另一方面，緊急推出捐贈信息網(wǎng)上發(fā)布平臺(試運(yùn)行)。然而，這個信息發(fā)布平臺的推出不僅沒有平息事端，反而引起更多的質(zhì)疑:包括信息不實(shí)，錯漏百出。這就不僅是信息是否透明的問題，而是其本身的財務(wù)賬目就存在問題⑤魏英杰:《紅會@黑箱》，《時代周報》2011年8月3日。;(3)民政部8月23日公布了《公益慈善捐助信息披露指引(征求意見稿)》，旨在引導(dǎo)和要求慈善組織向社會披露捐贈款物撥付和使用的詳細(xì)信息。這個指引表明了政府監(jiān)管部門在對公益性服務(wù)組織信息披露方面的態(tài)度，但也因?yàn)槠洳痪哂袕?qiáng)制性、沒有在信息披露監(jiān)管和問責(zé)做進(jìn)一步的細(xì)化而被質(zhì)疑;(4)社會捐贈大幅減少。據(jù)民政部透露，6月下旬郭美美事件發(fā)生后，7月份全國社會捐款額度銳減一半，僅為5億元。比6月減少了5．2億元。此前，民政部中民慈善捐助信息中心監(jiān)測數(shù)據(jù)也顯示，郭美美事件發(fā)生后，公眾通過慈善組織進(jìn)行的捐贈大幅降低，2011年3至5月，全國慈善組織共接收捐款62．6億元，但6至8月，全國慈善組織共接收捐贈8．4億元，降幅達(dá)到86．6%。①陳蕎:《民政部:郭美美事件后7月全國社會捐贈額減半》，《京華時報》2011年09月14日。

從“郭美美事件”到我國公益服務(wù)領(lǐng)域中“故宮博物院十重門事件”、“河南宋慶齡基金會大量資金用于放貸”以及“中華慈善總會尚德詐捐門”等一系列事件的發(fā)生，說明我國公益事業(yè)領(lǐng)域亂象叢生，服務(wù)理念不清晰、內(nèi)部管理不善等不是個案，亟需對其進(jìn)行全面的持續(xù)性的研究和探討。

郭美美事件導(dǎo)致非營利組織社會公信力下降是不爭的事實(shí)，歸納這個事件對非營利組織社會公信力的影響主要來自非營利組織運(yùn)營的不透明，那么，我們就要問:為什么非營利組織需要透明其運(yùn)營信息?需要透明哪些信息?通過什么方式透明這些信息才能真正贏得公眾的信任?本文試圖對這些問題做出回答。

一、非營利組織信息透明的理論基礎(chǔ)

非營利組織在我國尚沒有一個被學(xué)術(shù)界和官方普遍認(rèn)可的概念，這類組織存在于政府組織和企業(yè)組織之間，以靈活高效率的組織運(yùn)營在提供公益性服務(wù)、關(guān)注社會分歧現(xiàn)象、體貼個體需要、提高社會福祉等方面發(fā)揮著重要的作用，是涉獵范圍非常廣泛的一類組織。這類組織的健康發(fā)展關(guān)系到整個社會文明的程度，關(guān)系到每一個人的生存質(zhì)量和發(fā)展空間，從理論上來認(rèn)識這類組織的管理本質(zhì)可以找到其必須透明信息才能生存的依據(jù)所在。

(一)非營利組織不以營利為目的而以完成使命為宗旨

非營利組織是指不以營利為目的(Not－for－profit)而設(shè)立，以完成使命為宗旨，具備完整的組織功能，承擔(dān)一定公共職能的社會組織，具有非營利性、組織性、草根性、公共性的特性。按照這樣的定義，我國的非營利組織應(yīng)當(dāng)包括民營非營利組織和從事公益性服務(wù)的部分國有事業(yè)單位?！胺菭I利性”是這類組織的首要特征，“選擇not－for－profit而不是越來越流行使用的nonprofit，是因?yàn)椋罢吣軌蚋玫恼f明主體是沒有傾向去營利，而不是簡單的沒有營利”。②M ichael H．Granof government and not－ for－profit accounting －concepts and practices2nd edition，University of Texas，Austin，John Wiley ＆ Sons，INC．2001 P2非營利性除了設(shè)立非營利組織時就沒有營利意圖之外，還有運(yùn)營過程中的“非分配約束(non－distribution constraint)”機(jī)制，“非分配約束”是指非營利組織不能把獲得的凈收入分配給對該組織實(shí)施控制的個入，包括組織成員、管理人員、理事、董事等，凈收入必須得以保留，僅作為組織進(jìn)一步發(fā)展時或進(jìn)行公共事業(yè)而積累的基金。因此，沒有營利企圖和非分配約束機(jī)制成為非營利組織建立公眾信任的基本基石。

非營利性并不意味著非營利組織沒有財務(wù)剩余，“在營利機(jī)構(gòu)，創(chuàng)造財務(wù)上的利潤是一種目的，而在非營利組織，它則是一種手段?！雹郏勖溃菡材匪埂·蓋拉特:《21世紀(jì)非營利組織管理》，中國人民大學(xué)出版社2003年版，第4頁。非營利組織必須不斷的爭取財務(wù)盈余，才能有足夠的資源不斷的擴(kuò)大其服務(wù)范圍，提高其服務(wù)質(zhì)量，以完成使命。因此，獲得財務(wù)盈余是實(shí)現(xiàn)使命的手段，而不是組織運(yùn)營的目標(biāo)。那么，使命是什么?使命(m ission)是非營利組織存在的理由，是其服務(wù)的宗旨，就好比一個人的一生要有理想一樣，使命就是非營利組織的理想。使命的定義可以表述為:使其區(qū)別于其他同類組織的長期適用的組織目標(biāo)，是組織存在的理由。不同的組織具有不同的使命陳述，進(jìn)而引導(dǎo)出不同的組織行為與目標(biāo)。非營利組織擁有廣泛的利益相關(guān)者群體，不同的利益相關(guān)者需求不同、目標(biāo)不同，對非營利組織的要求就不同。非營利組織利益相關(guān)者的目標(biāo)沖突往往不是經(jīng)濟(jì)利益，而是對組織使命認(rèn)知上的差異，具體表現(xiàn)為組織是否按照既定的宗旨在運(yùn)營和管理，“建立統(tǒng)一的長期目標(biāo)是整合所有各方目標(biāo)的唯一方法”，④彼得·德魯克:《非營利組織管理》，機(jī)械工業(yè)出版社2007年版，第88頁。明確的使命可以協(xié)調(diào)利益相關(guān)者的不同利益，不僅可以將外部利益集團(tuán)的目標(biāo)予以統(tǒng)一，還可以在組織內(nèi)部形成行動的凝聚力，無論怎樣完成使命都是組織的終極目標(biāo)。

因此，非營利組織建立公眾信任的第一步要清晰的陳述其使命，使命陳述不僅成為組織內(nèi)部行動的指引，更重要的是獲得社會公眾對組織使命的認(rèn)可或認(rèn)同感，它作為一個終極目標(biāo)，可以給公眾一個運(yùn)營績效評價的標(biāo)準(zhǔn)或標(biāo)桿指引。其次，非營利性使得組織缺少“利潤”這樣的指標(biāo)來評價組織的運(yùn)營績效，非分配約束的限制又要求組織必須將其財務(wù)盈余信息最大限度的披露，財務(wù)盈余的合理性取決于收入與支出的合理性，評價非營利組織績效并不是盈余越多越好，有時候恰恰相反，盈余過多或增長過快，說明組織提供服務(wù)不夠。再次，非營利組織是否按照使命指引在運(yùn)營是非營利組織利益相關(guān)者關(guān)注的問題，非營利組織需要告訴公眾使命是什么，他們是如何踐行使命，最終使命的達(dá)成度如何，任何有可能引起使命偏離的事項(xiàng)都應(yīng)盡力避免。否則，亦會導(dǎo)致公眾的信任危機(jī)。

(二)資源的依賴性特征要求組織向外部延伸控制職能

非營利組織完成使命需要資源，非營利組織既沒有政府組織征稅的公權(quán)力，也沒有營利性組織以盈利為目的吸引投資而使錢生錢的運(yùn)營機(jī)制，其獲得的資源主要來自于社會各界的捐贈(包括政府支持)、服務(wù)收入以及投資所得等。在服務(wù)收入和投資存在限制的情況下，募集社會資金成為其主要的籌資手段。資源依賴?yán)碚撜J(rèn)為①參 見Pfeffer和Salancik:《組織的外部控制:—個資源依賴的視角》(The External Control of Organizations:A Resource Dependence Perspective)，東方出版社1978年版。:組織對外部環(huán)境要素的依賴程度，主要取決于三個因素:(1)資源對組織維持運(yùn)營和生存的重要性;(2)持有資源的群體控制資源分配和使用的程度;(3)替代資源的可得程度。組織間的依賴關(guān)系往往并不是單邊方式，更多的情況是參與方在某種程度上的一種資源互賴關(guān)系。如果參與方彼此之間的依賴程度不同，并且這種依賴關(guān)系的不對稱性無法經(jīng)過其它的交換過程來得到彌補(bǔ)，那么滿足依賴程度較低一方的要求，則成為了保證依賴程度較高一方的生存和發(fā)展所必需的前提條件。按照這個理論分析非營利組織和資源的關(guān)系具有如下特點(diǎn):首先，非營利組織沒有資源就無法提供服務(wù)，其非政府非營利的機(jī)制難以做到自給自足;其次，社會公益資源具有稀缺性，由于競爭的存在，有限的社會公益資源不足于滿足所有公益性服務(wù)的資源需要，而這些有限的這會資源分散在政府、企業(yè)和社會公眾等不同的群體手中，非營利組織難以控制其流向;再次，非營利組織獲得資源的途徑和數(shù)量具有限制性。比如醫(yī)院、教育等機(jī)構(gòu)難以通過服務(wù)收費(fèi)獲得其提供服務(wù)所需要的所有資源，可替代性資源的獲得程度較低。因此，非營利組織是典型的資源依賴型組織。

資源依賴會給非營利組織運(yùn)營和發(fā)展帶來不確定性或風(fēng)險，一方面，資源依賴容易導(dǎo)致組織目標(biāo)的偏離，為獲得資源而遷就資源提供方的要求或條件導(dǎo)致組織放棄或偏離目標(biāo);另一方面，資源依賴容易導(dǎo)致資源獲得的不確定性，使組織運(yùn)營產(chǎn)生波動或停滯。按照資源依賴?yán)碚?，非營利組織可以采取戰(zhàn)略行動積極主動的和環(huán)境進(jìn)行互動，以控制所需要的資源來源，減少不確定性，降低組織生存和發(fā)展的風(fēng)險，這就意味著組織的控制機(jī)制向外部資源持有者延伸。因?yàn)橘Y源更有可能向那些使命認(rèn)可度高，管理效率好，社會效益顯著的公益項(xiàng)目或組織傾斜，那么外部控制的實(shí)質(zhì)是提高組織內(nèi)部管理效率和社會效益并且將這些信息如實(shí)傳遞出去，以贏得公眾的信任而獲得寶貴的資源。所以，某種意義上說，資源依賴的特性使得非營利組織自身要求透明其經(jīng)營管理的信息，以獲得公眾的認(rèn)可，求得生存的保障。

(三)特殊的委托代理關(guān)系決定產(chǎn)權(quán)和治理的公共性

非營利組織的委托代理關(guān)系是指資源的提供者通過一定的途徑將資源委托給非營利組織，非營利組織通過使用該資源服務(wù)特定或不特定人群，實(shí)現(xiàn)委托人的公益理想和完成組織使命。在這個委托受托關(guān)系中，非營利組織處于中間人的位置，面對委托人的委托和受益人的需求，委托人、代理人和受益人是不同的集團(tuán)，有不同的利益訴求，有不同的目標(biāo)。(1)委托人是非營利組織的支持客戶，在交付資源后，其一不期望有經(jīng)濟(jì)回報，其二不擁有組織所有權(quán)，其三可以對資源的使用以合同方式加以限制。由于非營利組織接受的資源既有私人捐助也有來自政府的支持，政府支持的資源來自納稅人，加上非營利組織的免稅待遇，所以，非營利組織的委托人是一個極為泛化的群體。另外，還有眾多潛在的委托人，可能在將來某個時候成為非營利組織的捐贈人。委托人交付資源后盡管不擁有剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)，但保留了一定的監(jiān)督權(quán)，他們有權(quán)要求知道代理人是否按照其委托在使用和運(yùn)營資源，是否實(shí)現(xiàn)了其委托的目標(biāo)。(2)非營利組織作為代理人接受委托后，按照委托人的限制、使命和章程的規(guī)定使用資源，服務(wù)受益人，在這個過程中獲取自身的報酬。代理人擁有合同控制權(quán)和合同收益權(quán)，也不擁有剩余控制權(quán)和剩余收益權(quán)。因此，代理人有義務(wù)向委托人報告受托責(zé)任的履行情況，以保證其獲得收益的合法性。(3)受益人是非營利組織的服務(wù)客戶，或者說是服務(wù)的承受者。非營利組織向受益人提供服務(wù)，滿足其需求是使命完成的過程，也是委托人愿望實(shí)現(xiàn)的過程，非營利組織所獲得的資源最終歸受益人所有。由于“非分配約束”機(jī)制的制約，非營利組織的剩余收益在組織存續(xù)期間，屬于其服務(wù)對象或受益人，在組織終結(jié)營運(yùn)的時候，整體轉(zhuǎn)給其他非營利組織，繼續(xù)用于公益性服務(wù)，所以，這類產(chǎn)權(quán)既不屬于國家也不屬于任何個人，而是屬于公益性產(chǎn)權(quán)②王名老師基于組織設(shè)立目標(biāo)的公益性、資源來源的公益性、組織收益結(jié)余的禁止分配，提出了“公益產(chǎn)權(quán)”的觀點(diǎn)。(王名，2002年)，或者說屬于在非營利組織提供服務(wù)的領(lǐng)域中受益的群體，盡管這是個泛化的群體，但是依然可以在理論上找到支持，在實(shí)踐中予以操作。

公益性產(chǎn)權(quán)的治理要求采取能夠兼顧委托人利益、受益人利益和非營利組織發(fā)展利益的一種共同治理模式，建立由多方利益人參加的理事會制度，理事會負(fù)責(zé)對非營利組織的發(fā)展及運(yùn)營制定決策，負(fù)責(zé)對組織運(yùn)營進(jìn)行監(jiān)督，負(fù)責(zé)績效評價，負(fù)責(zé)建立保證向所有社會公眾披露客觀相關(guān)的會計信息的內(nèi)部控制制度等。共同治理強(qiáng)化了社會監(jiān)督的必要性，特殊的委托代理關(guān)系和公益性產(chǎn)權(quán)的治理特征，就決定了非營利組織運(yùn)營透明化的客觀需求。

(四)非營利組織可持續(xù)發(fā)展的基本機(jī)理

將非營利組織的資金運(yùn)營活動劃分為四個階段:資金籌集階段、資金配置階段、資金使用階段和社會影響評價階段，這也構(gòu)成了非營利組織的“資金循環(huán)”過程。需要說明的是，這個循環(huán)過程不是營利性組織資金補(bǔ)償式的循環(huán)，不是單筆資金的循環(huán)，而是總量意義的循環(huán)過程，是開放性地將非營利組織資金流出和社會資金流入的階段看成是組織資金循環(huán)過程，盡管流入的資金不是流出部分的回籠與補(bǔ)償，量上也不一定等值，但是沒有這個過程非營利組織的運(yùn)營難以為繼，因此，這個循環(huán)鏈條不能斷。需要在每一個階段都進(jìn)行績效信息的搜集和控制，從整體上說有使命、戰(zhàn)略愿景做比較進(jìn)行控制，從局部上說有當(dāng)期的目標(biāo)作比較進(jìn)行控制。這個過程見圖1所示。

這個資金運(yùn)動的過程和營利性組織不同，以制造業(yè)為例，資金運(yùn)動過程要經(jīng)歷:資金籌集－生產(chǎn)準(zhǔn)備－生產(chǎn)階段－銷售階段－資金補(bǔ)償和分配五個階段，這個過程是個循環(huán)和周轉(zhuǎn)的資金運(yùn)動過程，而非營利組織的資金運(yùn)動是耗費(fèi)性過程，資金一旦使用就不會返回，除非重新組織資金籌集。如果資金的使用帶來良好的社會影響力，代表著社會價值觀的取向，就可以培育更好的社會資金來源，否則，非營利組織的運(yùn)營將難以為繼，就此而言，非營利組織所面臨的主要風(fēng)險之一就是缺乏公眾的信任，公眾的信任就是組織的資金來源理由。非營利組織的資金運(yùn)動動態(tài)的表現(xiàn)在每一個階段具有并存性和繼起性，每一次循環(huán)具有補(bǔ)償性和增值性，但這些特性均不同于營利組織中資金運(yùn)動的特點(diǎn)。并存性和繼起性要求非營利組織更加重視資金的充分性和效率性，而不是追求盈利。而非營利組織的資金補(bǔ)償性和增值性不是局限于一個組織內(nèi)部的運(yùn)營，更應(yīng)放在整個社會大環(huán)境中認(rèn)識其補(bǔ)償性和增值性更為妥當(dāng)。正如希望工程發(fā)起人徐永光所言:“希望工程迄今捐款36億元人民幣，算經(jīng)濟(jì)賬只夠在上海修5公里的地鐵，但它給社會帶來的精神、道德、文化價值是很難用錢來計量的?！雹俸駶尚煊拦?從“希望工程”到“新公民計劃”現(xiàn)代教育報2009年12月6日也正是因?yàn)槠浞浅?qiáng)大的社會影響力才聚集了數(shù)以億計的社會資金投入到希望工程中來。因此，公益性的資金投入的回報不是僅僅以經(jīng)濟(jì)指標(biāo)來計算的，更重要的是社會效益。據(jù)此，非營利組織的資金運(yùn)動過程必須和其組織的運(yùn)營績效密切相關(guān)，一方面以社會效益為導(dǎo)向保障組織資金籌集的連續(xù)性，為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供物質(zhì)保障，另一方面，將結(jié)果績效和目標(biāo)績效分解至資金運(yùn)動過程，提高組織的資金管理效率，保障組織目標(biāo)在組織運(yùn)營過程中不發(fā)生偏離。因此，資金運(yùn)動的社會影響力決定了資金的再籌集，決定資金的補(bǔ)償性和增值性，也就決定了非營利組織資金鏈條的連貫性和發(fā)展的可持續(xù)性。

二、非營利組織信息透明的內(nèi)容選擇

非營利組織需要透明或披露哪些信息才能夠滿足信息使用者的需要，是個值得研究的問題。紅十字會在“郭美美事件”發(fā)生后，馬上建立了信息平臺，承諾公開收入和支出的信息，但是這個信息公布平臺所披露的信息不僅沒有平息質(zhì)疑，反而激起了更多的質(zhì)疑。這就說明并不是你只要公開就好，并不是你只要把收入多少支出多少公開就好，更重要的是你的支出是否符合經(jīng)濟(jì)性、效益性和效率性的要求，是否實(shí)現(xiàn)了原有的支出目標(biāo)，組織運(yùn)營過程中是否有偏離使命的行為等等。所以，非營利組織要公開的是真正能夠反映組織績效的信息。

反映績效的信息按照績效管理理論通常包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性(簡稱3E)信息，能夠反映這3E信息的績效構(gòu)成維度包括:投入、產(chǎn)出、成果、效益、滿意度、使命達(dá)成度，將非營利組織的運(yùn)營和管理活動按照這樣的維度進(jìn)行分類，其信息構(gòu)成如表1所示。

圖1 非營利組織資金運(yùn)動的動態(tài)過程

表1 非營利組織績效維度與信息表

這個信息表是矩陣式績效信息表，縱向是績效維度，橫向是績效產(chǎn)生的過程和結(jié)果以及評量方式。基于上述績效指標(biāo)評價體系所需要的信息來看，第一，從信息搜集的維度來說，可貨幣量化的信息包含在投入與產(chǎn)出兩大類中，其他信息都是基于這兩類信息所做的衍伸與擴(kuò)展;從信息的表現(xiàn)形式來看，所有的信息可以分成兩大類:一是定量性信息，二是定性性信息。完整性的績效評價是定量和定性信息的補(bǔ)充與組合;從信息產(chǎn)生的地點(diǎn)來看，分為過程績效信息和結(jié)果績效信息，結(jié)果績效源自過程的驅(qū)動因素，過程績效是對結(jié)果的指引與走向，兩者存在較強(qiáng)的邏輯關(guān)系，即為獲得目標(biāo)結(jié)果需要付出的代價，意味著控制組織的行為過程績效，很大程度上就可以得到想要的結(jié)果績效，這兩者之間盡管不是絕對的因果關(guān)系，但是存在高度相關(guān)的關(guān)系。因此，建立以目標(biāo)績效為導(dǎo)向的信息系統(tǒng)，需要解決過程績效的信息搜集和控制問題，還要解決結(jié)果績效的信息搜集和控制問題。第二，從信息的交叉影響力來看，過程績效主要是和目標(biāo)相聯(lián)系的行為及作業(yè)流程，表現(xiàn)為做或不做、有效或無效、符合還是不符合等判斷性標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計，以及定性的判斷;結(jié)果績效是通過過程達(dá)到的目標(biāo)影響，多是可以量化的經(jīng)濟(jì)信息，比如共籌資多少，提供多少工時的服務(wù)，投入的人財物價值幾何、服務(wù)了多少個顧客，投入產(chǎn)出率是多少、顧客的滿意度是多少等。這也印證了組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)盡管存在多部門合作，多要素的結(jié)合，但最終體現(xiàn)在資源的籌措和耗用上，也就是說，組織績效最終體現(xiàn)在不同部門或組織整體以多少的投入，導(dǎo)致多少的產(chǎn)出，產(chǎn)生什么樣的結(jié)果與效益，這樣的效果是否和組織的目標(biāo)使命相一致。因此，績效的邏輯性和經(jīng)濟(jì)性為建立相應(yīng)的信息系統(tǒng)提供了可行性。第三，從績效信息的功能來分類，可以分為兩個層面:基礎(chǔ)層面的信息和分析層面的信息?；A(chǔ)層面的信息是指可以通過組織職能部門的相關(guān)功能直接搜集、記錄所得到的信息;分析層面的信息是指依托基礎(chǔ)信息為全面準(zhǔn)確的分析組織績效而做的進(jìn)一步的加工計算、綜合、分析所得到的信息，包括指標(biāo)計算、模型設(shè)計以及以其他手段得到的信息。第四，從信息的可計量形態(tài)來分，可以分為可貨幣計量、可統(tǒng)計計量、可分析計量和比較計量等多種形式，不同形式的計量可以綜合表現(xiàn)組織的量化績效，而可量化的信息不僅僅客觀地反映了組織的績效，也給我們進(jìn)行績效信息系統(tǒng)的設(shè)計拓展了思路。

三、非營利組織信息透明的途徑研究

非營利組織要按照資金運(yùn)動過程和結(jié)果披露績效信息，現(xiàn)行的以核算收支為主的會計模式難以勝任，需要建立一個與之相適應(yīng)的績效會計系統(tǒng)?？冃嬍欠菭I利組織績效管理體系的一個組成部分，是以信息為基本手段對組織的績效進(jìn)行有效控制的系統(tǒng)，績效會計的信息標(biāo)的以能夠反映組織績效、可量化的信息為主，其他信息為輔;可量化的信息是以可貨幣計量的信息為主，其他計量為輔;以基礎(chǔ)信息為主，進(jìn)一步分析計算的信息為輔。這個系統(tǒng)可以為非營利組織的利益相關(guān)者提供組織的績效信息以及組織控制績效的效果。

會計系統(tǒng)是組織管理系統(tǒng)的組成部分，非營利組織績效管理過程和績效會計信息生成過程密切相關(guān)，其相輔相成的過程如圖2所示。

這個圖一方面說明績效管理流程和績效會計信息生成的密切關(guān)系，另一方面也說明績效會計的構(gòu)成要件和實(shí)現(xiàn)方式。從會計系統(tǒng)自身優(yōu)勢來看，會計分為管理會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)，兩者都是基于信息對組織行為及結(jié)果進(jìn)行管理，前者主要采用預(yù)測、決策、控制、計劃、評價等手段對內(nèi)部管理者提供預(yù)決策和組織運(yùn)營服務(wù)，具有個性化(靈活性)、非準(zhǔn)則性、非定期性等特征;后者主要根據(jù)通用會計準(zhǔn)則，采用記賬算賬報賬等基本業(yè)務(wù)手段，對組織的運(yùn)營活動進(jìn)行反映，并定期向組織的利益相關(guān)者提供組織的財務(wù)狀況和運(yùn)營成果的信息。從上述績效管理的信息需求和信息分類來考察，單純的財務(wù)會計系統(tǒng)和單純的管理會計系統(tǒng)都不能完全勝任績效管理所需要的信息搜集反饋與控制功能，需要結(jié)合這兩個會計系統(tǒng)的優(yōu)勢，將過程信息和結(jié)果信息、將財務(wù)信息和非財務(wù)信息、將基礎(chǔ)信息和分析性信息有效整合，實(shí)現(xiàn)非營利組織績效控制的目標(biāo)，最終以績效會計報告的方式披露非營利組織績效信息，滿足社會公眾對組織績效的評價和受托責(zé)任的評價。

非營利組織基于績效評價提供會計信息，那么會計系統(tǒng)設(shè)計就要能夠基于價值衡量反映上表中所需要的信息，基于不同會計系統(tǒng)的特征，非營利組織管理會計系統(tǒng)更利于對組織過程績效信息的搜集與處理，財務(wù)會計系統(tǒng)更有利于對結(jié)果績效信息的搜集與披露。但兩者并不是絕對分離，而是相互融合的。比如，基于財務(wù)會計披露的績效信息應(yīng)當(dāng)包括對組織全面績效的評價問題，勢必要包括部分績效過程的定性類信息，以便組織信息使用者更加全面評價組織績效;反過來，管理會計系統(tǒng)在進(jìn)行預(yù)測決策等管理時，也需要財務(wù)會計所提供的結(jié)果績效信息作依據(jù)，因此，接下來所要做的就是在非營利組織內(nèi)部要建立這樣的績效評價體系，需要建立什么樣的績效管理會計和績效財務(wù)會計系統(tǒng)，這是另一個研究話題。

圖2 非營利組織管理流程與績效會計流程關(guān)聯(lián)圖

D632．9

A

1003－4145［2012］02－0042－06

2011－12－30

姜宏青(1965—)，女，中國海洋大學(xué)管理學(xué)院副教授，博士，主要研究方向?yàn)闀嬂碚撆c方法、公共部門財務(wù)與會計。

本文得到山東省社科規(guī)劃重點(diǎn)課題“山東省非營利組織基于績效管理的會計模式研究”(項(xiàng)目編號:07BJGJ30)資助。

(責(zé)任編輯:陸影l(fā)uyinga1203@163．com)