李 健 鄒樹梁

（南華大學 經(jīng)濟管理學院，湖南 衡陽 421001）

企業(yè)預算內(nèi)部控制系統(tǒng)構建

李 健 鄒樹梁

（南華大學 經(jīng)濟管理學院，湖南 衡陽 421001）

企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)為實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營目標所制定和實施的預測、識別、評估、控制與防范風險的制度、政策和程序。企業(yè)預算規(guī)劃、編制、執(zhí)行、分析、反饋、評價與監(jiān)督構成了一個企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。企業(yè)預算各個環(huán)節(jié)體現(xiàn)了內(nèi)部控制的系統(tǒng)特征——事前、事中和事后控制。企業(yè)預算控制系統(tǒng)包括預算規(guī)劃編制內(nèi)部控制系統(tǒng)、預算執(zhí)行、分析內(nèi)部控制系統(tǒng)和預算評價與監(jiān)督控制系統(tǒng)三部分。

企業(yè)預算；內(nèi)部控制；系統(tǒng)；建構

企業(yè)預算是通過規(guī)劃、編制、執(zhí)行和監(jiān)督企業(yè)價值創(chuàng)造與成本費用來合理、有效配置企業(yè)資源，預測、評估、控制 與防范企業(yè)風險，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。企業(yè)通過預算規(guī)劃編制控制，預測和識別企業(yè)經(jīng)營風險，配置企業(yè)資源，能使企業(yè)經(jīng)營目標與資源配置結合起來，分解轉(zhuǎn)化為各個部門、各個崗位的具體目標。通過預算執(zhí)行、分析控制，控制和防范企業(yè)風險，控制成本，提高資源配置效率，保持和保證企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。通過預算評價和監(jiān)督控制不斷改進預算編制方法，提高預算績效和會計信息質(zhì)量，引導企業(yè)全體員工積極主動為實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標而努力。從根本上保證企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

一 企業(yè)內(nèi)部控制簡述

（一）企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵

企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)歷了萌芽、成長、發(fā)展、成熟和后成熟期五個階段，時間跨度達600余年。其內(nèi)涵也在不斷地豐富和發(fā)展，也越來越接近本質(zhì)。內(nèi)部控制實質(zhì)上就是組織內(nèi)部風險預測、識別、評估和控制和防范。因此，企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵可以表述為：內(nèi)部控制是企業(yè)為實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營目標所制定和實施的預測、識別、評估、控制與防范風險的制度、政策和程序。

從風險管理理論來看，內(nèi)部牽制實質(zhì)是一種風險擴散機制，職責分離就是把風險分散給不同的人來控制風險的出現(xiàn)，內(nèi)部控制制度則是控制決策風險（會計信息準確、可靠），法律風險（合法、合規(guī)經(jīng)營）和經(jīng)營風險（經(jīng)營效率提高），內(nèi)部控制結構則把會計制度、控制環(huán)境和程序作為控制決策風險、經(jīng)營風險和防范風險的手段和方式，內(nèi)部控制框架階段已開始認識到了風險控制的核心地位，風險評估是內(nèi)部控制的五大要素之一。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制理論流變

內(nèi)部控制是一個舶來品,英語稱為 Internal control system.其理論的起源與發(fā)展主要經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結構階段、內(nèi)部控制整體框架階段和全面風險管理階段。從時間來看，大致劃分為以下幾個時期。

（1）萌芽期：15世紀末到20世紀初。這一時期對應為內(nèi)部牽制階段，通過職責分離、簿記牽制、實物牽制、機械牽制等方式來實現(xiàn)。主要以查錯防弊為目的，職務分離和賬目核對為手段，錢、賬、物等會計事項為對象，特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務權利的方式進行組織上的責任分工，每項業(yè)務通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制。[1]

（2）成長期：20世紀40年代至80年代初。這一時期對應為內(nèi)部控制制度階段。提出了明確的內(nèi)部控制概念，認為內(nèi)部控制是使企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準確性，提高經(jīng)營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。并提出了內(nèi)部控制分為會計控制和管理控制，該階段完成了實踐塑造和理論完善兩大使命。[1]

（3）發(fā)展期：20世紀80年代。這一時期對應內(nèi)部控制結構階段。1988年4月美國注冊會計師委員會（AICPA）針對80年代大量的財務失敗所導致的投資者損失，盡量彌補公眾對于審計保證的期望值和職業(yè)界認為審計所能實際傳遞的差距，發(fā)布了第55號審計準則公告，提出了內(nèi)部控制結構的概念，指出“企業(yè)內(nèi)部控制結構包括為提供取得特定目標的合理保證而建立各種政策和程序”。包括內(nèi)部控制環(huán)境、會計制度和控制程序。

（4）成熟期：20世紀90年代。這一時期對應于內(nèi)部控制整體框架階段。反虛假財務報告委員會（COSO）報告將內(nèi)部控制定義為“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運效果和效率、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程?！卑刂骗h(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督等五大要素。

（5）成熟期：21世紀開始至今。這一時期對應全面風險管理階段。新的COSO報告相比舊的COSO報告增加了一個觀念、一個目標、兩個概念和三個要素?！坝^念”是指風險組合觀，“目標”是指針對風險度量提出的風險偏好和風險容忍度的概念，“要素”是指目標制定、事項識別和風險反映。到了這一階段才真正揭示內(nèi)部控制的實質(zhì)—風險控制。

二 企業(yè)預算管理是一個企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)

內(nèi)部控制理論目前主要有二個值得借鑒體系：其一，COSO框架體系；其二，“巴塞爾體系”。COSO框架體系認為，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理層和其他員工實施的，為營運的效率和效果，財務報告的可靠性以及法律規(guī)章的遵循性提供合理保證的過程。其構成要素包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和監(jiān)督五個方面?！鞍腿麪栿w系”是銀行業(yè)內(nèi)部控制標準。其主要控制基本方式為：1.組織與機構控制；2.人員素質(zhì)控制；3.授權審批制度；4.職務分離制度；5.法規(guī)制度控制；6.內(nèi)部審計制度。[2]企業(yè)預算管理從內(nèi)容和流程來看具備內(nèi)部控制系統(tǒng)的要件。在各種現(xiàn)代管理體制與方法中，預算管理是為數(shù)不多能夠?qū)⑵髽I(yè)目標、戰(zhàn)略資源配置效率以及管理效率有機聯(lián)系起來的企業(yè)管理系統(tǒng)之一。[3]

（一）從內(nèi)容來看，企業(yè)預算管理是一個內(nèi)部控制系統(tǒng)

企業(yè)預算一般可分為經(jīng)營預算、資本預算和財務預算三類。其三者的關系是這樣，以長期銷售和服務或目標利潤來分別編制資本預算和經(jīng)營預算，而經(jīng)營預算以銷售和服務預測的銷售預算為起點，按照銷售和服務決定生產(chǎn)的原則來編制。然后依據(jù)資本預算與經(jīng)營預算來編制財務預算其基本關系如圖1所示。

圖1.經(jīng)營預算、資本預算和財務預算關系

從圖1可看出 企業(yè)目標實現(xiàn)建立在經(jīng)營預算，財務預算和資本預算的編制執(zhí)行上。只要嚴格執(zhí)行建立在比較準確的銷售與服務預測基礎上的企業(yè)預算，企業(yè)的風險就在可知、可控、可承受的范圍內(nèi)不會出現(xiàn)重大的不可承受的風險。當然，預算的執(zhí)行中的會計核算應當嚴格執(zhí)行企業(yè)會計規(guī)范，防止出現(xiàn)財務報告信息虛假和舞弊現(xiàn)象。不過還應通過內(nèi)部審計和預算績效評估來監(jiān)督和反饋預算執(zhí)行中的問題。及時調(diào)整預算和糾正會計核算中的偏差與失誤。這樣，企業(yè)預算就作為一個內(nèi)控系統(tǒng)實現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部控制目標。

（二）從預算流程來看，企業(yè)預算管理是一個內(nèi)部控制系統(tǒng)。

企業(yè)預算過程主要有預算規(guī)劃與編制、預算執(zhí)行、預算分析與調(diào)整、預算績效評估（監(jiān)督）。其包括了事前控制—預算規(guī)劃與編制；事中控制—預算執(zhí)行、預算分析（反饋）與調(diào)整；事后控制—預算績效評估（預算執(zhí)行過程的審計、監(jiān)督、預算支出與預算目標效率比）。同時符合內(nèi)部控制框架要求。企業(yè)預算組織機構的設置應當符合內(nèi)部控制的要求;經(jīng)理管理層編制預算，董事會審批預算，監(jiān)事會與董事會下設預算審查委員會監(jiān)督預算執(zhí)行。企業(yè)預算要求全體員工參與預算編制。預算的編制基礎銷售和服務的預測是對企業(yè)風險評估做出測算。會計核算在預算指標的控制下，同時會計核算反應企業(yè)真實經(jīng)濟情況保證會計信息的準確、完整。預算分析預算執(zhí)行過程中存在的偏差。及時反饋給預算編制機通過預算調(diào)整程序調(diào)整預算。內(nèi)部審計部門對預算執(zhí)行情況進行監(jiān)督，并對預算績效做出評估。

三 預算內(nèi)部控制系統(tǒng)的構建

（一）企業(yè)預算內(nèi)部控制系統(tǒng)的目標

內(nèi)部控制的目標主要有五個方面：1.促進實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略；2.促進提高經(jīng)營管理效果效率；3.促進提高會計信息報告質(zhì)量；4.促進維護資產(chǎn)安全完整；5.促進國家法律法規(guī)有效遵循，預算內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分也要根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標設定自己的目標。筆者認為企業(yè)預算內(nèi)部系統(tǒng)的控制目標應該依據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標在不同階段確定不同的目標，但是作為內(nèi)部控制系統(tǒng)比較確定的目標應該是：1.合法性目標；2.會計信息準確、完整、相關；3.促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

（二）企業(yè)預算內(nèi)部控制系統(tǒng)的原則

（1）反映計劃原則。預算控制系統(tǒng)最大的控制特征就是計劃控制，即通過預測和企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃來確定預算規(guī)劃，可以說，預算就是企業(yè)計劃的預算表現(xiàn)。是企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的具體化。因此預算控制系統(tǒng)必須反映并計劃保持一致。

（2）靈活性原則?；蛘哒f是客觀性原則，就是說預算的執(zhí)行必須符合客觀實際情況，當預算同預測的情況發(fā)生較大差距不符合客觀實際情況，那么預算決策部門應該根據(jù)預算執(zhí)行部門反饋的情況加以調(diào)整。因此在計劃原則下保持靈活性也是必須的保持預算的靈活性可通過改進預算方法，如不僅重視固定預算還可以根據(jù)業(yè)務量成本與利潤之間的依存關系來編制彈性預算；不僅重視年度預算還要編制季度預算和月度預算或者編制滾動預算來保持預算的靈活性。

（3）全面性原則，預算控制要對企業(yè)的所有收入與支出進行規(guī)劃。同時，預算的編制不僅是總經(jīng)理及財務部門參與，而是全體員工都要參與到預算編制中的來，這樣預算編制更加合理，執(zhí)行起來更加順利，更有利于控制目標的實現(xiàn)。

（三）預算內(nèi)部控制系統(tǒng)的內(nèi)容

（1）預算規(guī)劃與編制控制系統(tǒng)。1.預算規(guī)劃與編制機構，預算規(guī)劃編制機構主要包括預算編制委員會，預算編制調(diào)查組。一般來說企業(yè)由總經(jīng)理擔任預算規(guī)劃編制委員會主任。委員由營銷、生產(chǎn)、采購、技術、信息、質(zhì)檢、內(nèi)審、人事、財務等部門負責人擔任，財務部門作為預算編制的實際操作人。[4]2.調(diào)研分析預測控制系統(tǒng)。3.指標測算系統(tǒng)。

（2）預算執(zhí)行控制系統(tǒng)。1.會計核算系統(tǒng)。不管預算收入還是支出要求會計人員在預算指標控制范圍內(nèi)依據(jù)審批和授權制度核算。2.預算分析與反饋系統(tǒng)。預算分析即通過預算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的情況分析預算執(zhí)行的可行性。并把執(zhí)行情況反饋給預算編制委員會，依據(jù)程序修正預算指標，調(diào)整預算方案。

（3）預算評價與監(jiān)督控制系統(tǒng)。1.預算評價控制系統(tǒng)。預算評價控制系統(tǒng)職能有二：其一，對預算的科學性準確性與及時性進行評價，主要是對預算編制的模式、方法以及預算指標設置、測算的依據(jù)、各項指標的權重的合理性進行評估分析預算出現(xiàn)偏差的原因。改進編制方法，修正指標體系。其二，對項目預算績效的評價。項目預算執(zhí)行完畢后產(chǎn)生了多大的效益，與預算支出相比效率如何？進行評估，評估結果作為下一年度項目預算的依據(jù)。2.預算監(jiān)督控制系統(tǒng)。預算監(jiān)督控制系統(tǒng)的主要職能是通過內(nèi)部審計部門和財務稽核部門對預算收入與支出的會計核算進行評價，以保證預算控制職能得以發(fā)揮，保證會計信息質(zhì)量。對忠實執(zhí)行，預算的會計核算人員予以獎勵，對違反預算收入與支出控制指標，或違法違規(guī)進行核算的會計人員予以處罰。[5]

[1]張慧.內(nèi)部控制研究回望與前瞻：2000-2008年[J].財會通訊,2009,(5):70-72.

[2]宋建波.企業(yè)內(nèi)部控制[M].北京:中國人民大學出版社,2004:14-31.

[3]黃真真.戰(zhàn)略預算管理：企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)部動力[J].會計師,2009,(9):58-59.

[4]羅曉文,朱蓮美.論全面預算與內(nèi)部控制的關系[J].財會月刊,2006,(8):8-9.

[5]黃之駿.預算管理是強化內(nèi)部會計控制的優(yōu)先途徑[J].財務與會計,2003,(3):49-50.

F275

A

1673-2219（2012）05-0091-03

2012－04－01

李?。?974－），女，湖南祁陽人，南華大學經(jīng)濟管理學院碩士研究生，高級會計師。鄒樹梁（1956－），男，江西安福人，南華大學經(jīng)濟管理學院教授。

（責任編校：張京華）