楊 瑢

（福建省畜牧總站，福建 福州 350003）

作為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中一種特殊的企業(yè)類型，農(nóng)民專業(yè)合作社具有其獨(dú)特的財(cái)務(wù)管理特點(diǎn)。國(guó)外理論界認(rèn)為，合作社是一種隱含著特殊經(jīng)濟(jì)制度的企業(yè)。而農(nóng)民專業(yè)合作社是其在涉農(nóng)行業(yè)組織中的一個(gè)個(gè)案，關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社的概念尚無(wú)統(tǒng)一定義。國(guó)內(nèi)對(duì)合作社的界定是在《中華人民共和國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社法》實(shí)施以后才逐步清晰的，農(nóng)民專業(yè)合作社是一種特殊的企業(yè)形態(tài)，具備企業(yè)法人特征，作為企業(yè)的一種，農(nóng)民合作社必然需要相適應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范。2008年實(shí)施的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》為合作社建立合理規(guī)范的財(cái)務(wù)制度提供了法律依據(jù)。該制度實(shí)施以來(lái)，我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社的財(cái)務(wù)管理工作得到了很大的進(jìn)步，但仍然存在著許多問(wèn)題。本文根據(jù)當(dāng)前農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展?fàn)顩r，提出財(cái)務(wù)管理建設(shè)的幾點(diǎn)思考。

1 合作社財(cái)務(wù)管理建設(shè)的有利因素

1.1 法律及相關(guān)政策的出臺(tái)

健康的財(cái)務(wù)管理建設(shè)是推進(jìn)合作社示范社建設(shè)的重要保障，是維護(hù)合作社成員物質(zhì)利益的根本措施，更是鞏固扶持合作社發(fā)展大好環(huán)境的必然要求。近年來(lái)，國(guó)家在政策制定上以及各地深入開(kāi)展合作社示范社建設(shè)行動(dòng)都體現(xiàn)了對(duì)該項(xiàng)工作的重視。我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社法對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了明確規(guī)定（《中華人民共和國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社法》第五章第三十二條規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算）。而2008年1月1日起財(cái)政部發(fā)布并施行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》，對(duì)規(guī)范農(nóng)民專業(yè)合作社（以下簡(jiǎn)稱“農(nóng)合社”）會(huì)計(jì)工作進(jìn)行了更詳細(xì)的規(guī)定。

為了進(jìn)一步落實(shí)和貫徹這些法律，政府相關(guān)部門也推出了一些具體的實(shí)施途徑以及意見(jiàn)，例如2008年8月26日，財(cái)政部農(nóng)業(yè)部發(fā)出通知，要求各地有關(guān)部門進(jìn)一步貫徹落實(shí)《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》，通過(guò)加強(qiáng)對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)等多種途徑規(guī)范農(nóng)合社財(cái)務(wù)管理工作，推動(dòng)農(nóng)合社健康有序發(fā)展。2011年5月20日，農(nóng)業(yè)部辦公廳發(fā)布關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理工作的意見(jiàn)［1］。顯然，這些法律以及意見(jiàn)為農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理制度建設(shè)提供了法律依據(jù)，表明了各方對(duì)合作社財(cái)務(wù)管理工作重要性的認(rèn)可，有利于合作社財(cái)務(wù)管理工作的開(kāi)展。

1.2 政府對(duì)合作社支持力度加大

農(nóng)民專業(yè)合作社不同于一般盈利公司，它承擔(dān)了一部分應(yīng)有政府提供的公共產(chǎn)品責(zé)任，不以盈利為目的，具有天生弱質(zhì)性。為支持該類型經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展，各地政府提供了不同程度的支持。一般來(lái)說(shuō)，政府的財(cái)政投入可以從四個(gè)層面來(lái)講：一是中央設(shè)立專項(xiàng)基金；二是省（市、自治區(qū)）設(shè)立財(cái)政專項(xiàng)資金；三是中央、省財(cái)政專項(xiàng)資金帶動(dòng)各縣、市、區(qū)設(shè)立地方財(cái)政專項(xiàng)資金；四是財(cái)政專項(xiàng)扶持資金帶動(dòng)其他專項(xiàng)資金支持農(nóng)民專業(yè)合作社［2］。近年來(lái)，中央財(cái)政逐步加大對(duì)合作社的資金扶持力度。截至2009年已累計(jì)安排項(xiàng)目資金1.45億元，扶持了800個(gè)農(nóng)民專業(yè)合作社。各個(gè)地方財(cái)政在中央財(cái)政帶動(dòng)下也安排一定的資金支持合作社發(fā)展。例如陜西省財(cái)政在2007年安排1000萬(wàn)元的基礎(chǔ)上，2008年再次大幅度增加到2500萬(wàn)元，2009年增加到3762萬(wàn)元。廣東省計(jì)劃從2011至2013年連續(xù)3年，省財(cái)政每年將安排5000萬(wàn)元扶持資金支持建設(shè)農(nóng)民專業(yè)合作社“150示范工程”，即支持建設(shè)農(nóng)民專業(yè)合作社10個(gè)示范縣、120個(gè)示范社以及20個(gè)示范冷庫(kù)。

1.3 合作社內(nèi)部對(duì)財(cái)務(wù)管理建設(shè)的要求提高

近年來(lái)，特別是農(nóng)民專業(yè)合作社法實(shí)施以來(lái)，農(nóng)民專業(yè)合作社得到快速發(fā)展，其自身在加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理建設(shè)方面的重視程度較以往有明顯提高。以福建省為例，2009年在工商部門登記為農(nóng)民專業(yè)合作社的有4435家，比2008年增加近2倍（為1573家），每個(gè)月新增近300家，注冊(cè)資金66.8億元，數(shù)量增幅列全國(guó)第二位［3］。2009年編制會(huì)計(jì)報(bào)表的接近2000家，占到當(dāng)年總合作社的38%左右，比2008年（2008年編制財(cái)務(wù)報(bào)表接近800家，占到當(dāng)年總數(shù)的16%）提高22個(gè)百分點(diǎn)（根據(jù)福建省農(nóng)業(yè)廳數(shù)據(jù)整理）。通過(guò)實(shí)地調(diào)查也證明了各個(gè)合作社對(duì)財(cái)務(wù)管理的重視程度較以往明顯增加，相當(dāng)多的合作社理事長(zhǎng)主動(dòng)參加專門的合作社會(huì)計(jì)培訓(xùn)，這些對(duì)合作社財(cái)務(wù)管理的規(guī)范建設(shè)有顯著的正效應(yīng)。

2 合作社財(cái)務(wù)管理建設(shè)的不利因素

2.1 籌資能力弱，資金短缺問(wèn)題突出

根據(jù)我國(guó)學(xué)者和各地的實(shí)踐情況，對(duì)我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社從20世紀(jì)80年代初發(fā)展至今劃分的三個(gè)階段，如今已經(jīng)經(jīng)過(guò)了農(nóng)民專業(yè)合作社的萌芽階段（20世紀(jì)80年代初至90年代初）、起步階段（20世紀(jì)90年代初至90年代后期），進(jìn)入第三階段（21世紀(jì)初開(kāi)始）即合作社深化階段。無(wú)疑當(dāng)前越來(lái)越多的合作社成員開(kāi)始了共同投資興建從事農(nóng)產(chǎn)品初加工甚至精加工的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，這也成為這一時(shí)期的突出特點(diǎn)。隨著農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的發(fā)展，農(nóng)民專業(yè)合作社的資金需求較以往大大增加。

雖然資金需求增加，但是從各個(gè)學(xué)者調(diào)查的數(shù)據(jù)來(lái)看，各省存在不同程度的資金困境（表1）。以福建省為例，在調(diào)查的173家農(nóng)民專業(yè)合作社中，有90%以上認(rèn)為資金問(wèn)題是合作社發(fā)展的最主要困難之一，進(jìn)一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，更有80%左右的合作社把資金問(wèn)題作為合作社發(fā)展的第一主要困難［1］。

表1 相關(guān)省合作社發(fā)展中資金困難統(tǒng)計(jì)情況

2.2 財(cái)務(wù)管理制度執(zhí)行力弱，財(cái)會(huì)人員素質(zhì)低下

不可否認(rèn)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的試行四年多來(lái)，其財(cái)務(wù)規(guī)范程度較以往有很大的改觀，但通過(guò)筆者對(duì)不少農(nóng)民專業(yè)合作社實(shí)地走訪調(diào)研，發(fā)現(xiàn)不少合作社財(cái)務(wù)規(guī)范建設(shè)存在形式大于實(shí)質(zhì)，執(zhí)行力度較弱。真正根據(jù)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度以及自身特點(diǎn)設(shè)置科學(xué)的會(huì)計(jì)科目，編制財(cái)務(wù)報(bào)表，通過(guò)財(cái)務(wù)管理為合作社發(fā)展提供實(shí)際幫助的合作社數(shù)量非常有限。這固然與我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展水平低以及合作社管理人員或財(cái)會(huì)人員素質(zhì)低下相關(guān)。以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為例，在此列舉幾個(gè)主要問(wèn)題：①至今未建立合適的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算活動(dòng)；②財(cái)務(wù)報(bào)表不全，相當(dāng)部分合作社不建立成員賬戶；③仍然按照一般小企業(yè)會(huì)計(jì)制度核算或者與村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)混計(jì)，編制錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表。

另外，農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)會(huì)人員隊(duì)伍整體文化低，素質(zhì)不高，大部分為兼職人員。而這些會(huì)計(jì)人員甚至不了解農(nóng)民專業(yè)合作社是怎樣的一種組織，誤認(rèn)為與一般鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)并無(wú)差別，習(xí)慣以小企業(yè)會(huì)計(jì)做賬思維對(duì)合作社進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編制，更不用說(shuō)向合作社理事長(zhǎng)或其他負(fù)責(zé)人提供合理的財(cái)務(wù)管理建議。

2.3 分配機(jī)制存在漏洞，“利益共享”未能落到實(shí)處

盈余分配是合作社財(cái)務(wù)管理工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是體現(xiàn)合作社財(cái)務(wù)管理特殊性的重要部分。換句話說(shuō)，農(nóng)民專業(yè)合作社與一般企業(yè)的不同在相當(dāng)程度上通過(guò)分配機(jī)制來(lái)體現(xiàn)的。但是目前我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社在收益分配這一重要的財(cái)務(wù)管理環(huán)節(jié)存在不少問(wèn)題。以調(diào)查的福建省合作社樣本為例，近10%的合作社認(rèn)為利益分配問(wèn)題是合作社運(yùn)行的最主要困難之一，影響了合作社長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展［1］。歸納總結(jié)各地對(duì)合作社的調(diào)查情況，作者認(rèn)為農(nóng)民專業(yè)合作社在盈余分配存在的最主要問(wèn)題是基本上沒(méi)有按交易額返還利潤(rùn)，還遠(yuǎn)沒(méi)有形成“利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)”的合作機(jī)制。農(nóng)民專業(yè)合作社是以服務(wù)成員為主要目標(biāo)之一，其成員的利益如果在分配環(huán)節(jié)未達(dá)成一致意見(jiàn)或者不體現(xiàn)成員利益，那么可以說(shuō)合作社并不能真正成為大家的組織，而是有合作社之形無(wú)合作社之實(shí)的組織。顯然，合作社盈余分配不當(dāng)?shù)膯?wèn)題不利于長(zhǎng)期健康穩(wěn)定的財(cái)務(wù)管理建設(shè)。

3 合作社財(cái)務(wù)管理建設(shè)的幾點(diǎn)建議

3.1 提高財(cái)務(wù)管理工作重要性的思想認(rèn)識(shí)

重視和認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)管理建設(shè)是合作社長(zhǎng)期穩(wěn)定健康發(fā)展的必要和重要條件，是提高財(cái)務(wù)管理水平和落實(shí)財(cái)務(wù)管理工作的第一步。特別是合作社的主要管理者如理事長(zhǎng)理事會(huì)成員更要在思想意識(shí)上認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)管理建設(shè)的重要性，然后在具體的工作中加以體現(xiàn)。另外，各級(jí)合作社主管部門必須從思想上高度重視，將財(cái)務(wù)管理作為重要工作來(lái)抓。

3.2 建立健全財(cái)務(wù)管理制度

一個(gè)規(guī)范科學(xué)的財(cái)務(wù)管理制度為農(nóng)民專業(yè)合作社落實(shí)財(cái)務(wù)管理工作（有章理事，依規(guī)辦事）以及提高管理水平提供了制度保障。合作社應(yīng)根據(jù)合作社的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度試行，并結(jié)合自身的生產(chǎn)特點(diǎn)，當(dāng)?shù)氐恼咝缘纫蛩亟⒇?cái)務(wù)制度，實(shí)現(xiàn)政策性、實(shí)用性和科學(xué)性的統(tǒng)一。重點(diǎn)包含以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：健全管理機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)核算體系；建立健全財(cái)務(wù)審批制度明確相關(guān)人員的職責(zé)和權(quán)限；健全收益分配制度；加強(qiáng)票據(jù)管理；加強(qiáng)貨幣資金管理；健全會(huì)計(jì)檔案管理制度。

3.3 建立合理的資金積累機(jī)制，增強(qiáng)其融資能力

為了解決融資難的問(wèn)題，設(shè)計(jì)合理的合作社的資金積累機(jī)制顯得尤為重要。一般來(lái)說(shuō)，資金積累機(jī)制的建立可以通過(guò)結(jié)合股金籌集和盈余分配機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)。在股金籌集上，借鑒國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有的成功融資經(jīng)驗(yàn)，可以采用相對(duì)靈活的形式。如發(fā)展到一定階段的合作社可以借鑒“新一代合作社”的資金積累做法：交易份額制，這樣的制度設(shè)計(jì)能有效規(guī)避搭便車等影響成員投資動(dòng)力的問(wèn)題，并把把社員和合作社緊密結(jié)合，促進(jìn)了融資活動(dòng)的順利開(kāi)展［6］。另外，建立規(guī)范科學(xué)的公積金和利益分配制度。這主要是為了降低農(nóng)業(yè)自然災(zāi)害、產(chǎn)品價(jià)格不穩(wěn)定的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)以及成員道德違約等風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的損失而設(shè)計(jì)的。一般來(lái)說(shuō)，合作社當(dāng)年的盈余可首先用來(lái)直接彌補(bǔ)以前年度的虧損，然后根據(jù)一定的比例提取盈余公積。盈余公積主要用于彌補(bǔ)虧損、擴(kuò)大再生產(chǎn)或者轉(zhuǎn)為成員出資。最后，合作社彌補(bǔ)虧損和提取盈余公積后的可分配盈余，按使用量規(guī)定比例返還，一般返還總額不少于可分配盈余總額的60%。當(dāng)然，在具體操作中，有些合作社在形式上未按照高于可分配盈余的60%分配，但在實(shí)質(zhì)分配超過(guò)這個(gè)比例也是可接受的。

3.4 加強(qiáng)管理財(cái)政扶持資金

鑒于農(nóng)民專業(yè)合作社的弱勢(shì)性和公共性，各地政府對(duì)合作社給予了不同程度的資金支持。農(nóng)民專業(yè)合作社在接受這部分資金之時(shí)，就產(chǎn)生了管好用好這部分資金的義務(wù)。根據(jù)目前的實(shí)際情況，可以從以下兩方面入手：一方面在宏觀層面可以建立國(guó)家扶持資金管理監(jiān)督機(jī)制加強(qiáng)監(jiān)督管理；另一方面，在微觀層面可以在合作社會(huì)計(jì)核算上反映國(guó)家扶持資金的去向。嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定關(guān)于國(guó)家扶持資金的記賬規(guī)則。合作社通過(guò)國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助轉(zhuǎn)入和他人捐贈(zèng)形成資金可計(jì)入“專項(xiàng)基金”；當(dāng)合作社使用國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助資金取得固定資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)，按實(shí)際使用國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助資金的數(shù)額，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“專項(xiàng)基金”。正確核算國(guó)家財(cái)政扶持資金，有利于防止國(guó)有資產(chǎn)的流失。

3.5 加強(qiáng)財(cái)會(huì)隊(duì)伍建設(shè)

農(nóng)民專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)這一特殊的經(jīng)濟(jì)組織有基本的認(rèn)識(shí)，對(duì)專門的合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有足夠的了解以保證其基本的業(yè)務(wù)水平。為了提高財(cái)務(wù)管理水平，會(huì)計(jì)人員應(yīng)自覺(jué)地再教育，積極參加由政府或者合作社自身組織的有關(guān)財(cái)務(wù)管理的培訓(xùn)，使得財(cái)務(wù)管理工作合理化，合法化和高效化。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，建議高等學(xué)校尤其是高等農(nóng)業(yè)院校加強(qiáng)培養(yǎng)勝任合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的人才。

［1］農(nóng)業(yè)部辦公廳 .農(nóng)業(yè)部辦公廳關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理工作的意見(jiàn) ［R］.2011－05－20.

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