楊 瑢

（福建省畜牧總站，福建 福州 350003）

作為現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中一種特殊的企業(yè)類型，農(nóng)民專業(yè)合作社具有其獨(dú)特的財(cái)務(wù)管理特點(diǎn)。國外理論界認(rèn)為，合作社是一種隱含著特殊經(jīng)濟(jì)制度的企業(yè)。而農(nóng)民專業(yè)合作社是其在涉農(nóng)行業(yè)組織中的一個(gè)個(gè)案，關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社的概念尚無統(tǒng)一定義。國內(nèi)對(duì)合作社的界定是在《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》實(shí)施以后才逐步清晰的，農(nóng)民專業(yè)合作社是一種特殊的企業(yè)形態(tài)，具備企業(yè)法人特征，作為企業(yè)的一種，農(nóng)民合作社必然需要相適應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范。2008年實(shí)施的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》為合作社建立合理規(guī)范的財(cái)務(wù)制度提供了法律依據(jù)。該制度實(shí)施以來，我國農(nóng)民專業(yè)合作社的財(cái)務(wù)管理工作得到了很大的進(jìn)步，但仍然存在著許多問題。本文根據(jù)當(dāng)前農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展?fàn)顩r，提出財(cái)務(wù)管理建設(shè)的幾點(diǎn)思考。

1 合作社財(cái)務(wù)管理建設(shè)的有利因素

1.1 法律及相關(guān)政策的出臺(tái)

健康的財(cái)務(wù)管理建設(shè)是推進(jìn)合作社示范社建設(shè)的重要保障，是維護(hù)合作社成員物質(zhì)利益的根本措施，更是鞏固扶持合作社發(fā)展大好環(huán)境的必然要求。近年來，國家在政策制定上以及各地深入開展合作社示范社建設(shè)行動(dòng)都體現(xiàn)了對(duì)該項(xiàng)工作的重視。我國農(nóng)民專業(yè)合作社法對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了明確規(guī)定（《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》第五章第三十二條規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財(cái)政部門制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算）。而2008年1月1日起財(cái)政部發(fā)布并施行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》，對(duì)規(guī)范農(nóng)民專業(yè)合作社（以下簡稱“農(nóng)合社”）會(huì)計(jì)工作進(jìn)行了更詳細(xì)的規(guī)定。

為了進(jìn)一步落實(shí)和貫徹這些法律，政府相關(guān)部門也推出了一些具體的實(shí)施途徑以及意見，例如2008年8月26日，財(cái)政部農(nóng)業(yè)部發(fā)出通知，要求各地有關(guān)部門進(jìn)一步貫徹落實(shí)《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》，通過加強(qiáng)對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)等多種途徑規(guī)范農(nóng)合社財(cái)務(wù)管理工作，推動(dòng)農(nóng)合社健康有序發(fā)展。2011年5月20日，農(nóng)業(yè)部辦公廳發(fā)布關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理工作的意見［1］。顯然，這些法律以及意見為農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理制度建設(shè)提供了法律依據(jù)，表明了各方對(duì)合作社財(cái)務(wù)管理工作重要性的認(rèn)可，有利于合作社財(cái)務(wù)管理工作的開展。

1.2 政府對(duì)合作社支持力度加大

農(nóng)民專業(yè)合作社不同于一般盈利公司，它承擔(dān)了一部分應(yīng)有政府提供的公共產(chǎn)品責(zé)任，不以盈利為目的，具有天生弱質(zhì)性。為支持該類型經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展，各地政府提供了不同程度的支持。一般來說，政府的財(cái)政投入可以從四個(gè)層面來講：一是中央設(shè)立專項(xiàng)基金；二是?。ㄊ?、自治區(qū)）設(shè)立財(cái)政專項(xiàng)資金；三是中央、省財(cái)政專項(xiàng)資金帶動(dòng)各縣、市、區(qū)設(shè)立地方財(cái)政專項(xiàng)資金；四是財(cái)政專項(xiàng)扶持資金帶動(dòng)其他專項(xiàng)資金支持農(nóng)民專業(yè)合作社［2］。近年來，中央財(cái)政逐步加大對(duì)合作社的資金扶持力度。截至2009年已累計(jì)安排項(xiàng)目資金1.45億元，扶持了800個(gè)農(nóng)民專業(yè)合作社。各個(gè)地方財(cái)政在中央財(cái)政帶動(dòng)下也安排一定的資金支持合作社發(fā)展。例如陜西省財(cái)政在2007年安排1000萬元的基礎(chǔ)上，2008年再次大幅度增加到2500萬元，2009年增加到3762萬元。廣東省計(jì)劃從2011至2013年連續(xù)3年，省財(cái)政每年將安排5000萬元扶持資金支持建設(shè)農(nóng)民專業(yè)合作社“150示范工程”，即支持建設(shè)農(nóng)民專業(yè)合作社10個(gè)示范縣、120個(gè)示范社以及20個(gè)示范冷庫。

1.3 合作社內(nèi)部對(duì)財(cái)務(wù)管理建設(shè)的要求提高

近年來，特別是農(nóng)民專業(yè)合作社法實(shí)施以來，農(nóng)民專業(yè)合作社得到快速發(fā)展，其自身在加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理建設(shè)方面的重視程度較以往有明顯提高。以福建省為例，2009年在工商部門登記為農(nóng)民專業(yè)合作社的有4435家，比2008年增加近2倍（為1573家），每個(gè)月新增近300家，注冊資金66.8億元，數(shù)量增幅列全國第二位［3］。2009年編制會(huì)計(jì)報(bào)表的接近2000家，占到當(dāng)年總合作社的38%左右，比2008年（2008年編制財(cái)務(wù)報(bào)表接近800家，占到當(dāng)年總數(shù)的16%）提高22個(gè)百分點(diǎn)（根據(jù)福建省農(nóng)業(yè)廳數(shù)據(jù)整理）。通過實(shí)地調(diào)查也證明了各個(gè)合作社對(duì)財(cái)務(wù)管理的重視程度較以往明顯增加，相當(dāng)多的合作社理事長主動(dòng)參加專門的合作社會(huì)計(jì)培訓(xùn)，這些對(duì)合作社財(cái)務(wù)管理的規(guī)范建設(shè)有顯著的正效應(yīng)。

2 合作社財(cái)務(wù)管理建設(shè)的不利因素

2.1 籌資能力弱，資金短缺問題突出

根據(jù)我國學(xué)者和各地的實(shí)踐情況，對(duì)我國農(nóng)民專業(yè)合作社從20世紀(jì)80年代初發(fā)展至今劃分的三個(gè)階段，如今已經(jīng)經(jīng)過了農(nóng)民專業(yè)合作社的萌芽階段（20世紀(jì)80年代初至90年代初）、起步階段（20世紀(jì)90年代初至90年代后期），進(jìn)入第三階段（21世紀(jì)初開始）即合作社深化階段。無疑當(dāng)前越來越多的合作社成員開始了共同投資興建從事農(nóng)產(chǎn)品初加工甚至精加工的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，這也成為這一時(shí)期的突出特點(diǎn)。隨著農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的發(fā)展，農(nóng)民專業(yè)合作社的資金需求較以往大大增加。

雖然資金需求增加，但是從各個(gè)學(xué)者調(diào)查的數(shù)據(jù)來看，各省存在不同程度的資金困境（表1）。以福建省為例，在調(diào)查的173家農(nóng)民專業(yè)合作社中，有90%以上認(rèn)為資金問題是合作社發(fā)展的最主要困難之一，進(jìn)一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，更有80%左右的合作社把資金問題作為合作社發(fā)展的第一主要困難［1］。

表1 相關(guān)省合作社發(fā)展中資金困難統(tǒng)計(jì)情況

2.2 財(cái)務(wù)管理制度執(zhí)行力弱，財(cái)會(huì)人員素質(zhì)低下

不可否認(rèn)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的試行四年多來，其財(cái)務(wù)規(guī)范程度較以往有很大的改觀，但通過筆者對(duì)不少農(nóng)民專業(yè)合作社實(shí)地走訪調(diào)研，發(fā)現(xiàn)不少合作社財(cái)務(wù)規(guī)范建設(shè)存在形式大于實(shí)質(zhì)，執(zhí)行力度較弱。真正根據(jù)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度以及自身特點(diǎn)設(shè)置科學(xué)的會(huì)計(jì)科目，編制財(cái)務(wù)報(bào)表，通過財(cái)務(wù)管理為合作社發(fā)展提供實(shí)際幫助的合作社數(shù)量非常有限。這固然與我國農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展水平低以及合作社管理人員或財(cái)會(huì)人員素質(zhì)低下相關(guān)。以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為例，在此列舉幾個(gè)主要問題：①至今未建立合適的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算活動(dòng)；②財(cái)務(wù)報(bào)表不全，相當(dāng)部分合作社不建立成員賬戶；③仍然按照一般小企業(yè)會(huì)計(jì)制度核算或者與村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)混計(jì)，編制錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表。

另外，農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)會(huì)人員隊(duì)伍整體文化低，素質(zhì)不高，大部分為兼職人員。而這些會(huì)計(jì)人員甚至不了解農(nóng)民專業(yè)合作社是怎樣的一種組織，誤認(rèn)為與一般鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)并無差別，習(xí)慣以小企業(yè)會(huì)計(jì)做賬思維對(duì)合作社進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編制，更不用說向合作社理事長或其他負(fù)責(zé)人提供合理的財(cái)務(wù)管理建議。

2.3 分配機(jī)制存在漏洞，“利益共享”未能落到實(shí)處

盈余分配是合作社財(cái)務(wù)管理工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是體現(xiàn)合作社財(cái)務(wù)管理特殊性的重要部分。換句話說，農(nóng)民專業(yè)合作社與一般企業(yè)的不同在相當(dāng)程度上通過分配機(jī)制來體現(xiàn)的。但是目前我國農(nóng)民專業(yè)合作社在收益分配這一重要的財(cái)務(wù)管理環(huán)節(jié)存在不少問題。以調(diào)查的福建省合作社樣本為例，近10%的合作社認(rèn)為利益分配問題是合作社運(yùn)行的最主要困難之一，影響了合作社長期穩(wěn)定發(fā)展［1］。歸納總結(jié)各地對(duì)合作社的調(diào)查情況，作者認(rèn)為農(nóng)民專業(yè)合作社在盈余分配存在的最主要問題是基本上沒有按交易額返還利潤，還遠(yuǎn)沒有形成“利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)”的合作機(jī)制。農(nóng)民專業(yè)合作社是以服務(wù)成員為主要目標(biāo)之一，其成員的利益如果在分配環(huán)節(jié)未達(dá)成一致意見或者不體現(xiàn)成員利益，那么可以說合作社并不能真正成為大家的組織，而是有合作社之形無合作社之實(shí)的組織。顯然，合作社盈余分配不當(dāng)?shù)膯栴}不利于長期健康穩(wěn)定的財(cái)務(wù)管理建設(shè)。

3 合作社財(cái)務(wù)管理建設(shè)的幾點(diǎn)建議

3.1 提高財(cái)務(wù)管理工作重要性的思想認(rèn)識(shí)

重視和認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)管理建設(shè)是合作社長期穩(wěn)定健康發(fā)展的必要和重要條件，是提高財(cái)務(wù)管理水平和落實(shí)財(cái)務(wù)管理工作的第一步。特別是合作社的主要管理者如理事長理事會(huì)成員更要在思想意識(shí)上認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)管理建設(shè)的重要性，然后在具體的工作中加以體現(xiàn)。另外，各級(jí)合作社主管部門必須從思想上高度重視，將財(cái)務(wù)管理作為重要工作來抓。

3.2 建立健全財(cái)務(wù)管理制度

一個(gè)規(guī)范科學(xué)的財(cái)務(wù)管理制度為農(nóng)民專業(yè)合作社落實(shí)財(cái)務(wù)管理工作（有章理事，依規(guī)辦事）以及提高管理水平提供了制度保障。合作社應(yīng)根據(jù)合作社的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度試行，并結(jié)合自身的生產(chǎn)特點(diǎn)，當(dāng)?shù)氐恼咝缘纫蛩亟⒇?cái)務(wù)制度，實(shí)現(xiàn)政策性、實(shí)用性和科學(xué)性的統(tǒng)一。重點(diǎn)包含以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：健全管理機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)核算體系；建立健全財(cái)務(wù)審批制度明確相關(guān)人員的職責(zé)和權(quán)限；健全收益分配制度；加強(qiáng)票據(jù)管理；加強(qiáng)貨幣資金管理；健全會(huì)計(jì)檔案管理制度。

3.3 建立合理的資金積累機(jī)制，增強(qiáng)其融資能力

為了解決融資難的問題，設(shè)計(jì)合理的合作社的資金積累機(jī)制顯得尤為重要。一般來說，資金積累機(jī)制的建立可以通過結(jié)合股金籌集和盈余分配機(jī)制來實(shí)現(xiàn)。在股金籌集上，借鑒國內(nèi)外現(xiàn)有的成功融資經(jīng)驗(yàn)，可以采用相對(duì)靈活的形式。如發(fā)展到一定階段的合作社可以借鑒“新一代合作社”的資金積累做法：交易份額制，這樣的制度設(shè)計(jì)能有效規(guī)避搭便車等影響成員投資動(dòng)力的問題，并把把社員和合作社緊密結(jié)合，促進(jìn)了融資活動(dòng)的順利開展［6］。另外，建立規(guī)范科學(xué)的公積金和利益分配制度。這主要是為了降低農(nóng)業(yè)自然災(zāi)害、產(chǎn)品價(jià)格不穩(wěn)定的市場風(fēng)險(xiǎn)以及成員道德違約等風(fēng)險(xiǎn)所帶來的損失而設(shè)計(jì)的。一般來說，合作社當(dāng)年的盈余可首先用來直接彌補(bǔ)以前年度的虧損，然后根據(jù)一定的比例提取盈余公積。盈余公積主要用于彌補(bǔ)虧損、擴(kuò)大再生產(chǎn)或者轉(zhuǎn)為成員出資。最后，合作社彌補(bǔ)虧損和提取盈余公積后的可分配盈余，按使用量規(guī)定比例返還，一般返還總額不少于可分配盈余總額的60%。當(dāng)然，在具體操作中，有些合作社在形式上未按照高于可分配盈余的60%分配，但在實(shí)質(zhì)分配超過這個(gè)比例也是可接受的。

3.4 加強(qiáng)管理財(cái)政扶持資金

鑒于農(nóng)民專業(yè)合作社的弱勢性和公共性，各地政府對(duì)合作社給予了不同程度的資金支持。農(nóng)民專業(yè)合作社在接受這部分資金之時(shí)，就產(chǎn)生了管好用好這部分資金的義務(wù)。根據(jù)目前的實(shí)際情況，可以從以下兩方面入手：一方面在宏觀層面可以建立國家扶持資金管理監(jiān)督機(jī)制加強(qiáng)監(jiān)督管理；另一方面，在微觀層面可以在合作社會(huì)計(jì)核算上反映國家扶持資金的去向。嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定關(guān)于國家扶持資金的記賬規(guī)則。合作社通過國家財(cái)政直接補(bǔ)助轉(zhuǎn)入和他人捐贈(zèng)形成資金可計(jì)入“專項(xiàng)基金”；當(dāng)合作社使用國家財(cái)政直接補(bǔ)助資金取得固定資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等時(shí)，按實(shí)際使用國家財(cái)政直接補(bǔ)助資金的數(shù)額，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“專項(xiàng)基金”。正確核算國家財(cái)政扶持資金，有利于防止國有資產(chǎn)的流失。

3.5 加強(qiáng)財(cái)會(huì)隊(duì)伍建設(shè)

農(nóng)民專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)這一特殊的經(jīng)濟(jì)組織有基本的認(rèn)識(shí)，對(duì)專門的合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有足夠的了解以保證其基本的業(yè)務(wù)水平。為了提高財(cái)務(wù)管理水平，會(huì)計(jì)人員應(yīng)自覺地再教育，積極參加由政府或者合作社自身組織的有關(guān)財(cái)務(wù)管理的培訓(xùn)，使得財(cái)務(wù)管理工作合理化，合法化和高效化。但從長遠(yuǎn)來看，建議高等學(xué)校尤其是高等農(nóng)業(yè)院校加強(qiáng)培養(yǎng)勝任合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的人才。

［1］農(nóng)業(yè)部辦公廳 .農(nóng)業(yè)部辦公廳關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理工作的意見 ［R］.2011－05－20.

［2］苑鵬 .農(nóng)民合作組織的財(cái)政扶持政策研究 ［J］.學(xué)習(xí)與實(shí)踐，2009（8）：5－9.

［3］余麗燕，鄭少鋒，羅良標(biāo)，等 .探析農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展面臨的主要問題及對(duì)策——基于福建省農(nóng)民專業(yè)合作社的調(diào)查分析［J］.經(jīng)濟(jì)問題探索，2010（9）：59－63.

［4］王震江 .中國農(nóng)村新型合作社發(fā)展中的政府作用 ［D］.北京：清華大學(xué)，2004.

［5］田莉，李世平 .楊凌區(qū)農(nóng)民專業(yè)合作社融資現(xiàn)狀及對(duì)策建議——以大寨鄉(xiāng)為例 ［J］.廣東農(nóng)業(yè)科學(xué)，2009（12）：273－275.

［6］余麗燕，鄭少鋒 .農(nóng)民專業(yè)合作社融資問題與尋求破解的探索——以福建省為例 ［J］.農(nóng)村經(jīng)濟(jì)，2011（3）：52－56.