耿 虹 承 皓 王進(jìn)杰

一、日本國家審計機構(gòu)

（一）日本審計機構(gòu)

日本審計的執(zhí)行機構(gòu)是會計檢查院，會計檢查院既不是國家行政部門，也不是國會下屬部門，更不是司法部門，屬于獨立性質(zhì)的審計機構(gòu)。

日本會計檢查院的審計監(jiān)督體制，經(jīng)歷了一個從行政型向混合型，最終轉(zhuǎn)向獨立型的發(fā)展演變過程。日本會計檢查院的前身是監(jiān)督司。它設(shè)立于1869年，是日本內(nèi)閣的前身--太政官所屬的會計官（財務(wù)省前身）中的機構(gòu)。此時的審計監(jiān)督機構(gòu)屬于行政型體制，獨立性很弱。到了1880年，作為直屬于太政官的審計監(jiān)督機構(gòu)誕生了，它從主管財政的部門中獨立出來，直屬于太政官，其獨立性明顯提高，但并沒有徹底從政府中獨立出來，仍然屬于行政型。明治1889年，隨著第一部日本憲法的頒布，會計檢查院成為憲法明確規(guī)定的審計監(jiān)督機關(guān)，并直屬于天皇，獨立于內(nèi)閣進(jìn)行財政監(jiān)督。此時，日本國家審計體制出現(xiàn)了質(zhì)的飛越，取得了憲法賦予的法律地位，改變了行政型的體制性質(zhì)，但這時還不能認(rèn)為它已經(jīng)形成獨立型體制。經(jīng)過六十多年演變，戰(zhàn)后的日本隊在1946年修訂了憲法，1947年公布實施了會計檢查院法。新的日本憲法廢除了天皇主權(quán)原則。至此，會計檢查院在地位，組織，權(quán)限的各方面，進(jìn)行了大幅度改革與強化，它不再屬于天皇，而成為既獨立于內(nèi)閣又獨立于國會的國家審計機構(gòu)。日本會計檢查院法第一條規(guī)定：“會計檢查院具有相對內(nèi)閣的獨立地位。”第二十條規(guī)定：“會計檢查院除根據(jù)日本國憲法規(guī)定法第九十條規(guī)定進(jìn)行了國家收入支出決算的檢查外，還進(jìn)行法律規(guī)定的會計檢查?！弊罱K形成了如今的獨立審計監(jiān)督體制。日本會計檢查院由進(jìn)行決策的檢查官會議和實施檢查的事務(wù)總局組成。

（二）檢查官會議

為了確保會計檢查院判斷的公正和妥當(dāng)，檢查官會議采取合議制，由三名檢查官組成，檢查官會議除根據(jù)其合議執(zhí)行會計檢查院的決策外，還指揮監(jiān)督事務(wù)總局的檢查業(yè)務(wù)。檢查官會議是會計檢查院的決策機構(gòu)，檢查官是領(lǐng)導(dǎo)核心。其獨立性如何，關(guān)系到會計檢查院的獨立性。檢查官經(jīng)過國會參眾兩議院同意，由內(nèi)閣任命，天皇認(rèn)證而產(chǎn)生，任期7年。為確保檢查的獨立性，在任期間其身份予以保障。檢查院院長從三名檢查官中產(chǎn)生，由內(nèi)閣任命。院長代表會計檢查院，并且成為檢查官會議確定。為保證檢查官的獨立性，日本會計檢查院法第二節(jié)第九條規(guī)定：“檢查官不得兼任其它職務(wù)，或者成為國會議員，地方公共團(tuán)體的官員，議會議員?！?/p>

（三）事務(wù)總局

事務(wù)總局負(fù)責(zé)會計檢查業(yè)務(wù)。事務(wù)總局下設(shè)官房及五個業(yè)務(wù)局?？偩衷O(shè)事務(wù)總長，次長各一名，由檢查官會議決定，院長任免。事務(wù)總長負(fù)責(zé)事務(wù)總局全面工作，簽署公文。檢查會議根據(jù)檢查官的要求或事務(wù)總長的提議，由院長主持召開。事務(wù)總長必須出席檢查官會議。檢查官會議經(jīng)檢查官或者事務(wù)總長提出的文書作為議案。檢查官會議的決議書等，由事務(wù)總長負(fù)責(zé)保存。各業(yè)務(wù)局設(shè)局長，負(fù)責(zé)本局全面工作。盡管日本會計檢查院獨立于國會和內(nèi)閣，但會計檢查院的決策者的產(chǎn)生仍然受制于國會和內(nèi)閣，使會計檢查院的獨立性受到一定妨礙。而且在日本沒有地方會計檢查院，所有與國家財產(chǎn)相關(guān)的中央和地方的審計都受制于會計檢查院的管轄范圍。人員少，任務(wù)重已成為影響會計檢查院審計監(jiān)督效果的重要因素。因此，日本一些國會議員和學(xué)者正在積極推進(jìn)“國民會計檢查院運動”，主張會計檢查院擁有人事自主權(quán)，建立地方會計檢查院等。旨在保障和提高會計檢查院的職能和權(quán)限，保證會計檢查對國民負(fù)責(zé)。

二、日本國家審計監(jiān)督體系

（一）審計監(jiān)督法律制度體系

公共政策管理包括政策形成、政策執(zhí)行和政策評估三個環(huán)節(jié)。從預(yù)算管理的角度來看，針對政策執(zhí)行，包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和決算的評估審計三個環(huán)節(jié) （具體頁圖1）。

（二）日本審計監(jiān)督對象、范圍及權(quán)限

按照會計檢查院法第二十條規(guī)定，日本審計監(jiān)督目的是通過對機關(guān)單位會計核算業(yè)務(wù)的監(jiān)督、糾正（不僅是發(fā)現(xiàn)問題，而且要對問題進(jìn)行分析并最終改正），確保收支核算正確和對決算的確認(rèn)（兩大目的）。會計檢查院應(yīng)從正確性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性以及有效性方面，對會計核算進(jìn)行檢查。正確性是指，決算是否正確地反映了預(yù)算的執(zhí)行情況。合理性是指，單位的會計處理（核算）過程是否按照預(yù)算和法規(guī)等正確合理地進(jìn)行。經(jīng)濟(jì)性是指，事務(wù)事業(yè)以及預(yù)算的執(zhí)行方面是否還有節(jié)約費用的空間。效率性是指，在各項事務(wù)和業(yè)務(wù)實施過程中，是否遵循了節(jié)約和效益原則，是否以同等的費用取得了最大的成果，或是投入與產(chǎn)出比達(dá)到了最大化。有效性是指，各項政策和支出的結(jié)果對政策和事業(yè)整體是否達(dá)到了預(yù)期的目標(biāo)或提升了效果。

日本審計范圍分為必須檢查項目（必檢對象）和會計檢查院認(rèn)為有必要檢查的項目（選擇性檢查對象）。按照日本會計檢查院法第二十二條和第二十三條規(guī)定，必檢項目主要包括；國家收入和支出的正確性準(zhǔn)確性；國家所有的現(xiàn)金和物品及國有財產(chǎn)的收付情況，國家債權(quán)的盈虧或國債及其他債務(wù)的增減變化情況；銀行為國家承辦的現(xiàn)金、貴金屬及有價證券的收付情況；國家投資達(dá)二分之一以上的法人會計；依照法律規(guī)定，須經(jīng)會計檢查院檢查的會計事項?？蛇x擇檢查的事項有：國有的或國家保管的物品、有價證券、現(xiàn)金結(jié)；國營事業(yè)以外的單位為國家或國營事業(yè)辦理現(xiàn)金、物品或有價證券的收付事項；國家或國營事業(yè)直接或間接撥付的補助款、資金、資助款，或者給予貸款、補償虧損等財政援助的單位的會計事項；資本中有一部分是國家投資的單位的會計事項；資本由國家或國營事業(yè)投資，并進(jìn)行再投資的單位的會計事項；借款本利的支付由國家或國營事業(yè)擔(dān)保的單位的會計事項；國家或國營事業(yè)的工程承包人及向國家或國營事業(yè)交納物品者的合同以及與之有關(guān)的會計事項（具體見上頁圖2）。

圖1 日本預(yù)算執(zhí)行與政策管理圖

圖2 日本審計范圍圖

為保證有效實施會計檢查，會計檢查院法第二十六條、二十七條、二十八條、三十一條分別對會計檢查院的權(quán)限進(jìn)行了規(guī)定。主要是有權(quán)要求接受檢查的單位按時提交會計報表或證明文件以及其他證據(jù)；有權(quán)派出工作人員進(jìn)行現(xiàn)場檢查；有權(quán)要求政府機關(guān)、公共團(tuán)體及其他人員提供資料和證據(jù)。有權(quán)制定、修改、廢除會計檢查規(guī)則；有權(quán)對檢查中認(rèn)為有問題的會計人員提出處理和改進(jìn)意見；對會計人員的失職或重大過失給予國家造成損失的，有權(quán)要求上級或其他監(jiān)督者進(jìn)行懲罰或處分；有權(quán)確定出納人員或物資管理人員的賠償責(zé)任并責(zé)令其賠償；有權(quán)對會計人員的犯罪行為報告檢察廳等。

（三）日本審計監(jiān)督與公共政策評估

日本的審計監(jiān)督包括四種類型：個別指出型、業(yè)務(wù)改善型、間接評估型和直接評估型，其中個別指出型是指審計預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性，業(yè)務(wù)改善型是指審計預(yù)算執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)效率性，間接評估型是指審計預(yù)算執(zhí)行的有效性（非隨抽選項目，針對問題進(jìn)行檢查，找出出現(xiàn)問題的部分），直接評估型是指審計預(yù)算執(zhí)行的有效性（隨機抽選項目）（具體見表 1）。

表1 日本會計檢查院檢查觀點

按照公共政策管理流程，在政策形成階段，主要在于確定政策目標(biāo)及細(xì)分政策目的，同時確定實現(xiàn)政策目標(biāo)的各種措施和手段。在政策執(zhí)行階段，通過設(shè)計各種規(guī)劃和計劃、進(jìn)行計算、簽訂合同、執(zhí)行合同，并最終形成預(yù)算的編制和執(zhí)行，預(yù)算的投入形成產(chǎn)出，包括公共物品、服務(wù)和設(shè)施等，將進(jìn)一步形成預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，這都一起構(gòu)成了政策的執(zhí)行。最后，對政策執(zhí)行結(jié)果和效果的評價，是政策評估階段。針對不同政策階段和預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)的組合形成了不同的審計類型、重點和范圍。

如上頁圖3所示，針對預(yù)算投入情況（方式1），主要審計評估事業(yè)的執(zhí)行情況；針對預(yù)算投入的產(chǎn)出情況（方式2），主要由事務(wù)局審計評估設(shè)施的使用情況；針對預(yù)算執(zhí)行從產(chǎn)出到結(jié)果過程（方式3），主要審計評估預(yù)算效果未實現(xiàn)的阻礙因素；針對政策評估階段的前期階段（方式4），主要由外部監(jiān)察人通過對審計評估結(jié)果的運用，建議廢止、縮小有關(guān)事業(yè)；針對預(yù)算投入結(jié)果（方式5），隨機選取項目進(jìn)行直接性評估，衡量預(yù)算執(zhí)行的效果；針對政策評估的后期階段（方式6），主要由政策評估機構(gòu)通過對審計評估結(jié)果的運用，建議政策目標(biāo)實現(xiàn)后采取新的措施和手段；針對從預(yù)算投入到政策評估全過程（方式7），審計評估的目的在于向國會提供全面的信息；針對從結(jié)果到政策評估階段（方式8）實施的預(yù)算執(zhí)行調(diào)查，通過制定政策和事業(yè)評估標(biāo)準(zhǔn)，對預(yù)算執(zhí)行和政策執(zhí)行的有效性進(jìn)行評估；針對從結(jié)果到政策評估階段（方式9）的行政事業(yè)調(diào)查，主要目的在于措施目的和措施手段的不匹配；針對從預(yù)算投入到投入結(jié)果的評估，主要是行政評估，將直接評估與間接評估方法組合為網(wǎng)格形進(jìn)行評估。

（四）日本審計程序及審計質(zhì)量保障措施

日本審計工作始自每年12月份制定審計規(guī)程，以一年為周期（具體見下圖），至向政府遞交報告為止。會計檢查院根據(jù)日本國會、輿論焦點等確定重點目標(biāo)，制定審計計劃。通過書面檢查與實地檢查，會計檢查院從合法性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性四個方面考評被審計對象的工作。檢查過程中，會計檢查院有權(quán)要求被審計單位提供材料，并對審計工作加以配合。會計檢查院對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題有權(quán)要求被審計單位及時改正并追究問題權(quán)責(zé)。針對國會要求檢查的項目，會計檢查院單獨編寫檢查報告提交檢查官會議；針對一般檢查項目，會計檢查院將一個周期內(nèi)的審計結(jié)果報告，加在當(dāng)期政府決算后面經(jīng)由內(nèi)閣提交國會審閱。

為確保會計檢查院的檢查質(zhì)量，日本事務(wù)總局各個檢查課的檢查報告提交給局檢查報告委員會要經(jīng)過三次審閱，最終形成定稿提交事務(wù)總局報告調(diào)整委員會審查，審議通過后再提交事務(wù)總長審議，最后提交給會計檢查院的決策機構(gòu)檢查官會議，經(jīng)過三次審議后形成最終的審計報告。

三、日本審計監(jiān)督的特點及啟示

（一）日本審計監(jiān)督的特點

圖4 日本會計檢查院審計流程圖

1、審計監(jiān)督法律制度體系較為完備。日本的審計監(jiān)督法律體系比較完善，憲法、財政法、會計法、會計檢查院法、國會決議、政府各個省廳的有關(guān)規(guī)定及日本地方自治法等一起構(gòu)成了日本較為完備的審計監(jiān)督法律制度體系。特別是日本會計檢查院法，不論是在會計檢查院的設(shè)立依據(jù)（依據(jù)日本憲法設(shè)立），還是在規(guī)定會計檢查院的職責(zé)、檢查內(nèi)容、工作方法等方面都進(jìn)行了翔實的規(guī)定。

2、審計監(jiān)督的獨立性強。日本會計檢查院法明確規(guī)定，會計檢查院是獨立于國會和內(nèi)閣以外的機關(guān)，并從人事任免權(quán)、檢查工作規(guī)則制定權(quán)和檢查院的財政權(quán)上給予了較充分的保障，以保障檢查的客觀公正性和權(quán)威性。

3、審計監(jiān)督理念不斷更新。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，日本審計監(jiān)督理念不斷更新，特別是隨著政府公共管理的變化，提出了審計監(jiān)督的“四性”，重點是將有效性和經(jīng)濟(jì)性作為檢查內(nèi)容。檢查范圍也從國家機關(guān)和事業(yè)單位，延伸到所有使用國家投資的出資人及與其簽訂合同的對方企業(yè)，以及利用國家投資再投資的子公司等，即對所有流動使用國家資金的環(huán)節(jié)都進(jìn)行檢查。

4、注重審計監(jiān)督和政策評價結(jié)果的運用。會計檢查院法明確要求通過檢查，不僅是發(fā)現(xiàn)問題，責(zé)令其改進(jìn)，而是應(yīng)更加關(guān)注制度層面的缺失，更加注重通過對問題產(chǎn)生的原因和存在的行政體制或政策問題提出改進(jìn)意見，以進(jìn)一步改進(jìn)政策和行政體制，提高體制機制質(zhì)量。特別是近些年來，日本通過審計監(jiān)督與公共政策評估的有機結(jié)合，有力地推動了政府績效管理和公共政策實施。

（二）日本審計制度對我國改進(jìn)審計工作的啟示

1、進(jìn)一步完善審計監(jiān)督法律體系，提高審計監(jiān)督法治化水平。從法律層面上解決審計監(jiān)督法律依據(jù)不完備和法律層次較低的問題，提高了審計監(jiān)督的權(quán)威性。日本審計監(jiān)督的實踐可看出，日本會計檢查法律依據(jù)是由日本憲法、日本財政法、日本會計法、日本會計檢查院法、日本會計檢查院法實施規(guī)則、會計檢查院事務(wù)總局事務(wù)劃分及各業(yè)務(wù)處室職責(zé)劃分規(guī)則和年度檢查的基本方針等構(gòu)成的一個完整的法律制度體系。我國應(yīng)借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗和做法,通過建立健全以法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章以及具體檢查指導(dǎo)辦法為主要體系的審計監(jiān)督法律框架，充分發(fā)揮審計監(jiān)督作用。

2、從法律層面確保審計監(jiān)督機構(gòu)的相對獨立。審計監(jiān)督機構(gòu)的獨立性是實施有效監(jiān)督的重要前提。日本最新會計檢查院法修訂的重點之一，就是進(jìn)一步強化了監(jiān)督部門的獨立地位，并具體從檢查官任命（人事權(quán)），會計檢查工作規(guī)則制定（規(guī)則制定權(quán)）和會計檢查院經(jīng)費保障（財政保障權(quán)）等多個方面都給予了具體規(guī)定，在實際工作中保障了監(jiān)督工作的客觀公正性。目前我國法律中尚未對審計監(jiān)督機構(gòu)的獨立性給予了明確規(guī)定，一定程度上受制于政府的管理，某種程度上會影響到監(jiān)督工作的主動性和客觀性。

3、進(jìn)一步加大審計績效監(jiān)督。審計績效監(jiān)督是審計監(jiān)督的深化和延伸,它充分體現(xiàn)了管理之中包含監(jiān)督、監(jiān)督之中有管理的特性。日本會計檢查院法第二十條第二款明確規(guī)定：會計檢查院應(yīng)對財政支出的正確性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和績效性進(jìn)行檢查，為開展績效審計提供了法律依據(jù)。隨著日本社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計的重點也從二戰(zhàn)前的主要是正確性、經(jīng)濟(jì)性、效率性內(nèi)容，轉(zhuǎn)變?yōu)閼?zhàn)后重點對績效性檢查。因此，我國審計檢查的范圍、內(nèi)容、原則、方法和指標(biāo)體系建設(shè)等需要圍繞政府績效管理和財政績效管理進(jìn)一步完善。

4、進(jìn)一步注重審計方法和審計績效的運用。日本的作法表明，可通過對不同項目采用不同的檢查方法來提高檢查的針對性和效率，同時針對不同的檢查結(jié)果運用到不同的方面。如采用個別指出型檢查方法重點檢查項目的合規(guī)性，檢查結(jié)果主要用于保證項目實施的規(guī)范；用政策評估方法，主要在于評價預(yù)算執(zhí)行和政策目標(biāo)措施的一致程度，目的在于調(diào)整事業(yè)項目或政策措施等。我國當(dāng)前的審計監(jiān)督雖然也開始注重績效審計，但在審計監(jiān)督的理念、方法及審計監(jiān)督和政策實施評估的結(jié)合方面尚需進(jìn)一步改善?！?/p>