■楊丞娟

包稅現(xiàn)象的現(xiàn)實隱存與對策研究

■楊丞娟

所謂包稅制，是指在剝削階級統(tǒng)治的制度下，國家或官府不直接按規(guī)定稅率向納稅人征稅，而是采取招標承包方式，由商人或其他社會主體以較低的數(shù)額在規(guī)定的時間內一次性向國家包繳某一種稅的總稅款，然后再以較高的數(shù)額向納稅人征收，取征收額與包繳額之間的差額為利得。由于包稅制從長遠來看不利于政府財政收入的提高和百姓負擔的減輕，容易引起和激化社會矛盾，因此，制度形式的包稅現(xiàn)象已經(jīng)不復存在，然而，現(xiàn)實財政稅收活動中，仍有大量的違規(guī)、違法，甚至體制內生的“類包稅”、“準包稅”等現(xiàn)象存在，筆者將其界定為“包稅現(xiàn)象”，將其存在界定為“隱存”。

一、歷史上的包稅制

（一）中西方包稅制的歷史興衰

西方歷史上的包稅制最早產(chǎn)生于兩千多年前的古羅馬帝國。在戰(zhàn)爭中逐步形成的騎士階層除了販賣奴隸、放高利貸及包攬工程外，還有一個很重要的角色，就是擔當“包稅人”，即包收本地區(qū)的稅收上繳國家財政，并從中取利。古羅馬帝國賦稅苛重，所需稅款由中央政府按地區(qū)分攤數(shù)額，然后由騎士組織征收，國家規(guī)定一定的時間內上繳國家的稅款額度，其余蓋歸騎士所有。由于騎士們握有權柄，所以往往無視法規(guī)，抬高向納稅人征收的比例，使實征額大大高于包稅額，從中牟取暴利，百姓深受其害。隨著古羅馬帝國的倒臺和奴隸制度的廢除，包稅制逐步消退，然而，這一制度并沒有徹底退出歷史舞臺，而是在十六到十九世紀的歐洲發(fā)展成為一種重要的征稅機制，成為許多國家和政府獲得財政收入的重要手段。隨著各國資產(chǎn)階級革命的相繼爆發(fā)，包稅制才逐步退出了西方歷史舞臺。

中國歷史上的包稅制始于南北朝時期的“増估”：“估”即“估稅”，是對市肆交易行為所課之稅，“増估”就是對估稅的立額包征。到了宋朝，封建商品經(jīng)濟的繁榮加大了政府對商品流通過程中稅收的征管難度。于是，政府決定“課（稅）額少者，募豪民主之”（《續(xù)資治通鑒長編》卷十七）。當時規(guī)定凡稅收在千貫以下的小集市，一律實行“包稅制”，稱“買撲”，即由官府測算出該集市年應收稅額，讓當?shù)卮笊倘顺鲥X承包，然后大商人再向商販征收，收入盈虧由包稅人自己負責。元朝時，包稅制在全國興起，此時的包稅項目之多，范圍之廣，數(shù)額之大，都超過了宋朝，包稅制達到極盛。包稅對象不僅包括商稅及雜課，對征稅田賦也曾實行包稅，即一個社區(qū)的田賦之征納解繳，由某一大戶鄉(xiāng)紳包辦。然而，這一最初為了節(jié)約征稅成本而實施的簡易征稅方法，最終演變害國害民之舉。隨著元朝的覆滅，包稅制也大面積消亡，但直至明清和民國，包稅制仍然在局部有一定的生命力。新中國成立后，20世紀80年代的“利改稅”和“分灶吃飯”的財政包干制，仍被認為有“包稅”的影子。

（二）歷史上包稅制的實現(xiàn)路徑

中西方歷史上的包稅制，盡管其內容范圍有所不同，主體各異，但其表現(xiàn)形式和實現(xiàn)路徑是相同的，即由國家或政府發(fā)出包稅邀約，商人或其他特定社會主體接受邀約，代替國家或政府，向納稅人進行稅收課征，然后將所征稅額按比例或者絕對額交給國家或政府?？傮w來說，這是一種單一的包稅路徑，邏輯關系清晰，任務指向明確，如圖1所示。

圖1 歷史上包稅制的路徑特征 （單一包稅路徑）

二、現(xiàn)實中隱存的多元包稅現(xiàn)象

目前，以 “征稅人 （國家或政府）

包稅人（商人或團體）、納稅人（普通老百姓）”為路徑特征的包稅制已經(jīng)不復存在，包稅行為也被國家明令禁止。但事實上，在許多情況下，或者是為了完成稅收任務，或者是為了簡化稅收的程序，或者就是為了攫取私利，隱存的“類包稅”、“準包稅”現(xiàn)象仍然大量存在。這些包稅現(xiàn)象具有強弱不等的隱蔽性、復雜性和危害性，包稅路徑多元化，如表1所示。

表1 現(xiàn)實隱存的多元包稅現(xiàn)象

（一）小額稅收委托代征中的工具性包稅

《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第四十四條規(guī)定：“稅務機關根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關規(guī)定委托有關單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務機關的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受托代征單位和人員應當及時報告稅務機關。”據(jù)此，稅務機關、受托代征單位和人員、納稅人之間形成了一種具有“委托-代理”性質的“類包稅”關系，在這個關系中，“包稅”成為了一種稅收征管的工具和手段。

對于這種工具性包稅，要進行一分為二地辯證分析。一方面，由于我國幅員遼闊、人口眾多，經(jīng)營規(guī)模小、納稅額度低的納稅人大量存在且分布零散，這給稅收的征管帶來了極大的不便。在這種情況下，運用“代理征收”這種“包稅”方式，不僅有利于稅收的方便、及時、足額征繳，而且能夠極大地降低稅收征管成本，因此，這種征稅方式被廣泛應用。另一方面，由于委托代征比直接征收多了一個環(huán)節(jié)，使得小額稅收征管工作路徑拉長，因此在實際操作過程中，這種代理征收本身又問題叢生：從稅收機關來看，存在著挪用委托代征手續(xù)費、改變委托代征手續(xù)費提取比例、將委托代征手續(xù)費與受托機關稅收完成情況掛鉤、擅自擴大代征范圍等問題；從代征單位和個人來看，存在著護稅協(xié)稅意識低、代征人員素質和能力不高、故意拖欠或挪用代征稅款等問題；從法制規(guī)范來看，存在著委托代征法規(guī)地位不明、責任追究不力等問題。

（二）進口貿易中的走私性包稅

在進口貿易中，以包稅方式進行走私的違法犯罪活動大量存在。高額非法獲利和降低進口成本的訴求催生了一批專業(yè)的走私團伙，這些走私團伙以各種合法的身份或名義招攬客戶，然后采取的“包稅”（包括關稅、增值稅、代理費等）方式負責進口貨物的清關。這種走私方式非常隱蔽，而且規(guī)模化、職業(yè)化傾向明顯。通常情況下，包稅團伙沒有固定的辦公場所，他們在對外聯(lián)系業(yè)務時，往往用綽號、別名進行聯(lián)系，很少暴露其真實姓名，在貨物清關時，他們會使用多家經(jīng)營單位、收貨單位報關，從而使得海關難以通過報關單證直接確定包稅團伙的單位名稱，而且，包稅團伙的負責人隱藏較深，反偵察能力很強，通常不與貨主進行直接聯(lián)系，經(jīng)常變換手機號。這種包稅走私的危害性非常大：第一，造成了國家進口稅額的巨大損失；第二，嚴重削弱了關稅手段在國家對外貿易中的政策作用和力度；第三，在走私貨物的過程中，包稅團伙在逃避海關監(jiān)管、偷逃進口稅款的同時，也會逃避其他相關國家部門的監(jiān)管，從而給人民的生命財產(chǎn)安全帶來巨大隱患。

（三）中國式分權中的體制性包稅

所謂中國式分權，是指經(jīng)濟上的財政分權與政治上垂直管理的壓力型體制緊密結合。在中國這種特有的分權模式中，中央政府在賦予地方政府越來越多的對財政資源支配權的同時，保持了對地方政府在政治上的絕對控制力（潘春陽，2008）。一方面，中央為了調動地方財政經(jīng)濟發(fā)展的積極性，便將地方的經(jīng)濟決策權下放給了地方政府，中央定期或不定期對各地的經(jīng)濟增長績效進行考核，并依據(jù)GDP和財政收入增量按比例進行獎懲，形成了GDP增長的經(jīng)濟激勵機制。另一方面，中央政府將地方官員的政治升遷與當?shù)亟?jīng)濟增長績效掛鉤，根據(jù)經(jīng)濟增長績效提拔官員（于長革，2008）。相應地，地方各級政府也會利用行政權力這一杠桿，通過自上而下的目標責任制，將各種責任指標通過“橫向到邊、縱向到底”的分解方式，一級一級往下壓，直至落實到具體的崗位和個人。同時，為了促進責任指標的落實，上級領導往往會利用各種獎懲措施，包括人事升降、物質獎金和通報表揚批評等方式，在此基礎上，相應的官員績效考評機制便得以構建。于是，經(jīng)濟上的承包制被復制到政治上，形成了一種獨特的主要通過壓力驅動的“政治承包制”（唐海華，2006）。 由于財政收入、上繳稅款等都是對官員進行考核的重要的經(jīng)濟指標，因此，在這種“政治承包制”中，便形成了兩種包稅現(xiàn)象：其一，由于經(jīng)濟建設和社會發(fā)展的壓力被層層向下滲透和擴散，因此每一級地方政府都成為上級政府的壓力“包稅人”；其二，各級稅務機關會受到來自于橫向上的一級政府和縱向上的垂直管理部門的雙重“包稅”任務，形成事實上的“包稅人”。

三、對體制外非法包稅現(xiàn)象和體制內生包稅現(xiàn)象的對策研究

在上述三種主要的包稅現(xiàn)象中，從現(xiàn)實隱蔽性來看，由弱到強依次為：工具性包稅、走私性包稅和體制性包稅；從危害性來看，工具性包稅中的違法違規(guī)和進口貿易中的包稅走私犯罪，其危害是相對顯性的、直接的、體制外的，而體制性包稅則是絕對隱性的、間接的和體制內的。因此，針對不同類型和性質的包稅現(xiàn)象，需要探尋不同的解決辦法。

（一）對工具性包稅中的違法違規(guī)行為進行規(guī)范的對策

在目前的小額稅收代征過程中存在的最大問題是相關的法律法規(guī)不完善，致使委托代征法律地位不明、責任追究不力。依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》，委托代征稅款活動中的核心環(huán)節(jié)就是“委托代征稅款協(xié)議書”。盡管協(xié)議書中會明確代征對象、代征稅種、委受雙方的責任和義務、違約責任等事項，但這個協(xié)議書本身屬于行政合同范疇，而關于行政合同，目前在我國仍是一個法學概念而非法律概念，是法學研究者對某些合同進行分析、概括的結果 （薛培文、劉俊艷，2003）。因此，盡管行政合同在理論界普遍被認可，但司法實踐中卻鮮見，法律、法規(guī)、最高法院的司法解釋也無明確規(guī)定，行政合同的法律適用在目前已經(jīng)成為“盲區(qū)”，對行政合同的法律地位沒有予以確認，有關行政合同的救濟程序亦無明確規(guī)定（劉好，2011）。在這個法律法規(guī)不完善的大背景下，小額稅收代征中出現(xiàn)了一些實體或程序上的問題，也就不足為奇了。某種意義上講，工具包稅中的問題，從根本上來說，已經(jīng)成為了一個法律的問題。因此，《行政合同法》的制定迫在眉睫，當然，這不是一蹴而就的事情，當務之急，應從完善小額稅收代征的程序、內容，規(guī)范受托單位和人員的代征行為，充分發(fā)揮財政監(jiān)察專員的作用，加大對委托稅務機關委托范圍和對代征手續(xù)費規(guī)范使用的第三方監(jiān)督等方面入手，逐步規(guī)范小額稅收代征行為，消除一些消極的工具性包稅現(xiàn)象。

（二）對進口貿易中的包稅走私犯罪進行打擊的對策

進口貿易中的包稅走私，是一種非常嚴重的犯罪行為，要對其進行嚴厲打擊。根據(jù)包稅走私手段具有隱蔽性強、規(guī)模化、職業(yè)化傾向明顯，走私團伙反偵察能力強等特點，可以從以下幾個方面入手，對其加大打擊和懲罰力度：第一，整合緝私資源，理順緝私體制。需要整合的緝私資源包括緝私機構、緝私人員、緝私情報、緝私技術等方面，要建立以海關為中心、緝私警察為主力、聯(lián)合緝私為導向、刑事執(zhí)法為保障的緝私管理體制。第二，完善緝私手段，提高緝私效果。針對目前包稅走私手段的日益現(xiàn)代化、科技化和智能化，要對緝私人員，特別是緝私警察的業(yè)務技能進行不斷地培訓和更新，同時，要加大緝私裝備現(xiàn)代化建設力度，充分利用信息網(wǎng)絡系統(tǒng)和平臺，以應對不斷變化和更新的走私形式。第三，建立包稅走私檔案數(shù)據(jù)庫，細化包稅走私犯罪量化標準，加大對包稅走私的打擊力度。尤其是一旦包稅走私形成事實，那么，對包稅行為人不管是否存在主觀故意，都要堅持主客觀一致的刑法評價原則 （曹堅，2012）。第四，建立健全緝私激勵機制，打擊緝私腐敗行為，降低緝私廉政風險。要結合緝私工作的性質，建立嚴明的獎懲制度。對于與包稅行為人串通或收受其賄賂的緝私人員，一經(jīng)查實，務必嚴懲。

（三）對體制內生的包稅現(xiàn)象進行改革的對策

中國式分權模式中形成的以 “任務”或“壓力”為對象的包稅現(xiàn)象，是最為隱蔽，最為復雜，也最難解決的包稅問題。從嚴格意義上來講，如果政治體制不變革，體制內生的包稅現(xiàn)象就永遠得不到解決。那么，如何改變這種經(jīng)濟上分權和政治上集權的中國式分權體制，使體制性包稅沒有存在的土壤？應該說，突破口在對官員晉升激勵機制的改革上。而要改革這種被周黎安稱為 “晉升錦標賽制度”（周黎安，2007）的官員晉升激勵模式，首當其沖的是要改變以財政收入、稅收、GDP為核心指標的政績評價導向。具體來說，應同時從自上而下的制度變革和自下而上的民主推進兩種路徑入手：第一，用“公務員淘汰機制”取代“能進不能出、能上不能下”的公務員激勵路徑，充分發(fā)揮 “末位淘汰制”的 “鯰魚效應”；第二，用“職位分類”取代“品味分類”的公務員分類管理制度，打破“級隨人走”的體制下職位變更與經(jīng)濟、政治待遇的“黏性”；第三，提高晉升中的“邊際政治效益”的同時降低其“邊際經(jīng)濟效益”，改變人為拉大級差帶來的經(jīng)濟收益的現(xiàn)狀；第四，用“魚缸效應”取代“暗箱操作”，將官員的晉升置于陽光之下，充分發(fā)揮公眾的民主監(jiān)督作用。

中南財經(jīng)政法大學）