朱海嘉

一、研究背景

1.制度背景

關(guān)于企業(yè)產(chǎn)品成本核算的制度，可以追溯到上世紀(jì)80年代的《國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》，以及1986年出臺(tái)的《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。之后，全國(guó)各部門、不同企業(yè)又根據(jù)這些相關(guān)規(guī)定，結(jié)合本行業(yè)或本企業(yè)實(shí)際情況，制定了相應(yīng)的成本核算制度。也就是說(shuō)，目前我國(guó)企業(yè)并沒(méi)有可以參照?qǐng)?zhí)行的統(tǒng)一的產(chǎn)品成本核算制度，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本核算為數(shù)不多的規(guī)定也只限于存貨?！镀髽I(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見(jiàn)稿）》的提出，將填補(bǔ)成本核算制度的空白，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的成本核算方法和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高產(chǎn)品信息的準(zhǔn)確性。

作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可以追溯至20世紀(jì)，但是目前在我國(guó)大多數(shù)企業(yè)一直沿用制造成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，生產(chǎn)活動(dòng)的信息化、自動(dòng)化程度日益加深，傳統(tǒng)的成本核算方法在某些行業(yè)日益呈現(xiàn)其成本核算信息扭曲的缺點(diǎn)。

2.物流行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r

當(dāng)前高端的物流市場(chǎng)呈現(xiàn)出“三分天下”的格局，分別是規(guī)?；拿駹I(yíng)企業(yè)，如順豐快遞、宅急送；大型國(guó)有物流企業(yè)，如中遠(yuǎn)物流、招商局物流；規(guī)模化的外資物流企業(yè)，如聯(lián)邦快遞、UPS。

國(guó)有物流企業(yè)憑借其國(guó)有背景，擁有堅(jiān)實(shí)的資金、技術(shù)、人才優(yōu)勢(shì)，更享有國(guó)家的政策扶持，為作業(yè)成本法的推廣提供良好平臺(tái)；另一方面，國(guó)有物流企業(yè)的發(fā)展本身依托于計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，這也為作業(yè)成本法應(yīng)用提供條件。國(guó)有物流企業(yè)在某種程度上存在內(nèi)部機(jī)制不靈活的問(wèn)題，通過(guò)作業(yè)成本法的推行，可以在企業(yè)內(nèi)部努力消除不增值業(yè)務(wù)，合理改進(jìn)增值業(yè)務(wù)，幫助企業(yè)提高內(nèi)部工作效率，優(yōu)化內(nèi)部流程管理。

二、物流企業(yè)的成本構(gòu)成

物流成本（LogisticsCost）是指產(chǎn)品的空間移動(dòng)或時(shí)間占有中所耗費(fèi)的各種活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)。具體的說(shuō)，它是產(chǎn)品在實(shí)物運(yùn)動(dòng)過(guò)程中，如包裝、搬運(yùn)裝卸、運(yùn)輸、儲(chǔ)存、流通加工等各個(gè)活動(dòng)中所支出的人力、物力和財(cái)力的總和。

物流企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)首先要區(qū)分直接成本和間接費(fèi)用。直接成本主要包括直接材料和直接人工。所謂間接費(fèi)用是指內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的共同費(fèi)用和不能直接計(jì)入產(chǎn)品成本的各項(xiàng)費(fèi)用，這些費(fèi)用發(fā)生后應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。直接材料成本是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的材料成本，在物流企業(yè)中表現(xiàn)為用于某種物流產(chǎn)品的包裝材料，記錄貨物的簽收或發(fā)運(yùn)的單據(jù)等；直接人工指生產(chǎn)工人直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)，人工費(fèi)用的發(fā)生能夠判明應(yīng)由哪種產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。因此，這些費(fèi)用發(fā)生后直接歸集到各產(chǎn)品成本中去。在物流企業(yè)中表現(xiàn)為專門為某產(chǎn)品進(jìn)行錄入、核查、追蹤各種單據(jù)的工作人員的工資及福利。間接費(fèi)用在物流企業(yè)中占相當(dāng)大的比重，如倉(cāng)庫(kù)的租金或者折舊費(fèi)，裝卸、運(yùn)輸、搬運(yùn)設(shè)備的維護(hù)費(fèi)用、物流信息管理費(fèi)用。

隨著國(guó)有物流企業(yè)的業(yè)務(wù)拓展，營(yíng)運(yùn)間接成本比重將不斷提高，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)的成本核算方法，那么單一的成本分配標(biāo)準(zhǔn)會(huì)大大扭曲物流企業(yè)的成本信息，進(jìn)而直接影響到企業(yè)的成本分析與控制等。

三、作業(yè)成本法在國(guó)有物流企業(yè)成本核算的應(yīng)用

作業(yè)成本法認(rèn)為，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)不再是單一的數(shù)量或者工時(shí)，而是引起費(fèi)用的成本動(dòng)因。

1.確認(rèn)作業(yè)，劃分作業(yè)中心

國(guó)有物流企業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)范圍廣，有豐富穩(wěn)定的客戶資源，可以根據(jù)客戶類型將客戶劃分為成本核算對(duì)象。當(dāng)前的國(guó)有物流企業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)范圍主要包括供應(yīng)鏈管理、干線運(yùn)輸及配送、倉(cāng)儲(chǔ)管理、進(jìn)出口貨物代理。可以根據(jù)不同的業(yè)務(wù)消耗的資源成本來(lái)確定作業(yè)中心和作業(yè)，進(jìn)而分配給每個(gè)業(yè)務(wù)涉及的客戶。即將資源成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)成本分派到客戶。

以供應(yīng)鏈管理為例，從原材料采購(gòu)到產(chǎn)成品配送的，涵蓋運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、代理、配送、增值服務(wù)等供應(yīng)鏈管理各環(huán)節(jié)。那么在核算供應(yīng)鏈管理業(yè)務(wù)的成本時(shí)，可以設(shè)立運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、代理、配送、增值服務(wù)這幾個(gè)作業(yè)中心。

2.分配作業(yè)中心費(fèi)用

作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。把相關(guān)的一系列作業(yè)（或任務(wù)）所消耗的資源費(fèi)用歸集到作業(yè)中心（或作業(yè)），構(gòu)成各該作業(yè)中心（或作業(yè)）的作業(yè)成本庫(kù)，作業(yè)成本庫(kù)是作業(yè)中心（或作業(yè)）的貨幣表現(xiàn)。比如在運(yùn)輸中發(fā)生的油耗、過(guò)境費(fèi)、過(guò)橋費(fèi)等就要?dú)w結(jié)入運(yùn)輸作業(yè)。

3.確定作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)中心的費(fèi)用分配至成本計(jì)算對(duì)象

作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)的基礎(chǔ)，是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的媒介。同時(shí)作業(yè)動(dòng)因的確定具有一定程度的主觀性和隨意性，成本動(dòng)因的正確選擇對(duì)成本核算的準(zhǔn)確性有著至關(guān)重要的影響。

運(yùn)輸作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因可以因運(yùn)輸方式的不同選擇公里數(shù)或海里數(shù)等確定，裝卸作業(yè)動(dòng)因可以選擇體積或者重量單位，倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)動(dòng)因也可選擇體積或者重量單位。

為作業(yè)成本庫(kù)選擇合適的成本動(dòng)因后，確定成本庫(kù)成本動(dòng)因消耗量，作業(yè)中心成本庫(kù)的成本除以成本動(dòng)因量，計(jì)算得出成本動(dòng)因率。

4.計(jì)算成本對(duì)象的成本

即根據(jù)各個(gè)客戶對(duì)象所產(chǎn)生的動(dòng)因數(shù)乘以動(dòng)因率而得到各個(gè)作業(yè)的成本的加總。

國(guó)有物流企業(yè)通過(guò)作業(yè)成本法的應(yīng)用可以確定每個(gè)客戶的真實(shí)成本，從而便于管理者做出客戶結(jié)構(gòu)決策，優(yōu)化企業(yè)的供應(yīng)鏈管理。

四、結(jié)論

作業(yè)成本法作為一種現(xiàn)代科學(xué)與管理發(fā)展的產(chǎn)物，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)與技術(shù)的發(fā)展將得到更多行業(yè)的認(rèn)可和應(yīng)用。但就目前而言，《企業(yè)成本核算制度（征求意見(jiàn)稿）》只是明確指出在工業(yè)企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)和條件選用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。為了便于作業(yè)成本法在物流行業(yè)的更好應(yīng)用，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下方便努力：建立完善的作業(yè)成本核算制度，尤其是根據(jù)行業(yè)的不同制定相應(yīng)的作業(yè)成本中心和作業(yè)動(dòng)因。防止會(huì)計(jì)人員主觀隨意確定作業(yè)動(dòng)因的現(xiàn)象；選取行業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本法示范性應(yīng)用。這也是本文為何選取作業(yè)成本法在國(guó)有物流企業(yè)中率先應(yīng)用的原因。將研究成果用于指導(dǎo)行業(yè)中其他企業(yè)的成本核算。

[1]賀瓊.杜敏.《作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本核算中的應(yīng)用》.武漢理工大學(xué)學(xué)報(bào).2004年8月.

[2]吳界強(qiáng).《物流行業(yè)研究報(bào)告》.國(guó)信投資.2011年3月1日.