善靜宜

會計利潤是企業(yè)依據(jù)企業(yè)會計準則的程序、方法和標準進行核算而得出的一個時期繳納所得稅前的利潤總額。應稅利潤又稱應稅所得，是根據(jù)國家稅法規(guī)定計算的納稅人在每一納稅年度企業(yè)收入總額減去準予扣除項目后的余額。由于會計制度與稅法規(guī)范的對象和目標不同，在企業(yè)進行核算時，會計利潤和應稅利潤會產(chǎn)生差異。具體分為永久性差異和暫時性差異。本文擬對這種差異的產(chǎn)生原因、內容及會計處理方法進行探討。

一、會計利潤與應稅利潤產(chǎn)生差異的主要原因

（一）核算目的不同

會計的目標是為了客觀、公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，以及財務狀況變動的信息，以反映企業(yè)管理層受托責任履行情況。稅法的立法宗旨主要是為了組織國家財政收入，堵住稅收漏洞，防止稅款流失，是國家意志的體現(xiàn)。

（二）核算原則不同

由于會計準則與稅法存在著目標上的差異，導致了它們所遵循的原則也必然存在較大的差異。稅法是收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的結合，而企業(yè)會計制度堅持以權責發(fā)生制為原則。2006年的新會計準則中規(guī)定會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值這五種方法，稅法在計量屬性選擇上對歷史成本原則最為首肯。會計核算中的配比原則是以權責發(fā)生制為基礎的。而稅法中的配比原則還需要同時遵循相關性原則和歷史成本原則。稅法核算時不遵循會計核算中的實質重于形式原則和謹慎性原則。因為這兩項原則在實際工作中仍然需要較多地利用財務人員的專業(yè)判斷。稅法對計稅依據(jù)、計稅方法的規(guī)定具有高度的剛性，它要求可扣除費用的金額必須是確定的，不容許摻雜主觀性的判斷或估計，所以我國稅法對諸如固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準備金可在應稅利潤扣除的提取比例等都作了嚴格規(guī)定。

二、會計利潤與應稅利潤差異的表現(xiàn)形式

（一）收入確認產(chǎn)生的差異

1.收入確認范圍不同導致的差異

稅法中收入總額的范圍廣于會計準則；例如，企業(yè)所得稅有不征稅收入與免稅收入的概念，會計上則沒有。稅法上的不征稅收入，是指從企業(yè)所得稅原理上講應永久不列為征稅范圍，不負有納稅義務的收入，如財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等。免稅收入，是指企業(yè)負有納稅義務，而政府規(guī)定在一定時間免予征稅，而在一定時期又有可能恢復征稅的收入。如國債利息收入，居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，非營利公益組織的非營利收入等。對于不征稅收入與免稅收入，會計處理上即使作為收入處理，但在計算應稅利潤時都應從收入總額中減除。

2.收入確認原則不同導致的差異

對于交易結果不能夠可靠估計的提供勞務收入，在會計處理上，分別按下列情況處理：已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本；已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計不能夠得到補償?shù)模瑧攲⒁呀?jīng)發(fā)生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。在稅務處理上，不論會計人員判斷已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能否得到補償?shù)?，都應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務收入；對實際發(fā)生的勞務成本確定不能夠得到補償?shù)模?jīng)主管稅務機關核準后，作為損失扣除；不可先不確認提供勞務收入。

3.收入確認的時間不同產(chǎn)生的差異

按照企業(yè)會計準則規(guī)定，對長期股權投資采用權益法核算的企業(yè)，在期末按照應享有或應分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或凈虧損的份額，調整投資的賬面價值，并確認當期投資損益；但按稅法規(guī)定，這部分投資收益需待投資企業(yè)實際分得利潤或被投資企業(yè)宣告分派利潤時才能計入應稅利潤。

（二）成本費用扣除產(chǎn)生的差異

1.費用扣除范圍的差異

在會計處理上，企業(yè)所有的支出都可核算至會計利潤中去，但按稅法的規(guī)定，有些支出項目是不得在稅前扣除的。比如稅法對于企業(yè)違法經(jīng)營的罰款、被沒收財物的損失、各項稅收的滯納金和罰款、非公益救濟性支出、非廣告性質的贊助支出、非公益、救濟性捐贈支出以及企業(yè)發(fā)生的與取得收入無關的其他支出均不得從應納稅所得中扣除。

2.扣除標準的差異

在費用項目的扣除上，會計準則采用據(jù)實扣除制，而稅法對部分費用采用標準扣除制。例如：會計準則在諸如三項經(jīng)費、業(yè)務招待費、廣告費、銷售傭金、公益救濟性捐贈支出等一系列開支上準許實報實銷，而稅法一律規(guī)定了稅前列支比例，超過標準的部分，不得稅前扣除。再如：稅法規(guī)定，企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，以及企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不能作為納稅所得的扣除項目；而會計制度中沒有這一限制。

3.扣除時間的差異

稅法和會計制度在對部分費用在確認時間上存在著較大差異，例如：在會計處理上，基于資產(chǎn)的真實性和謹慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或虛增利潤，客觀真實地反映企業(yè)資產(chǎn)價值，要求企業(yè)合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，提取準備金。在稅務處理上，企業(yè)只有按照稅法標準認定該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才可在稅前扣除，未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。再如：在對長期資產(chǎn)的折舊（攤銷）范圍、折舊（攤銷）年限、預計凈殘值及折舊（攤銷）方法的認定上，稅法規(guī)定了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的最低年限，而新會計準則沒有明確的規(guī)定，各企業(yè)根據(jù)自己固定資產(chǎn)的性質和使用情況合理確定折舊（攤銷）年限，但一經(jīng)確定，不得隨意變更。對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，稅法上給予了加計扣除的優(yōu)惠，而會計準則只允許據(jù)實扣除制。

三、會計利潤與應稅利潤差異的處理

（一）應付稅款法

應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期，當期的所得稅等于當期應繳的所得稅。應付稅款法不要求所得稅跨期核算，不確定暫時性差異對未來所得稅的影響。

（二）納稅影響會計法

納稅影響會計法，是將本期稅前會計利潤總額與應納稅所得額之間時間性差異造成的納稅影響額遞延分配到以后期間的會計方法。分為遞延法和債務法兩類。

1.遞延法。遞延法是按暫時性差異發(fā)生年度的稅率計算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。是將本期時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額遞延和分配到以后各期，并同時轉回原已確認的時間性差異對本期所得稅的影響金額。在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬面余額不作調整。

2.債務法。債務法是將本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉回已確認的時間性差異的所得稅影響金額，在稅率變更或開征新稅時，需要調整遞延稅款的賬面余額。

以上兩種所得稅會計處理方法，企業(yè)可以根據(jù)自己的業(yè)務特點自由選擇。發(fā)生永久性差異較多的企業(yè)，可選擇“應付稅款法”；發(fā)生時間性差異較多的企業(yè)，可選擇“納稅影響會計法”。