李海英

我國(guó)于2006年頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，公允價(jià)值的引入有其必要性也有不足之處，本文分析了采用公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)點(diǎn)以及在我國(guó)實(shí)際運(yùn)用中存在的問(wèn)題，并對(duì)這些問(wèn)題提出了可行性建議。

一、引入公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)

引入公允價(jià)值計(jì)量屬性一方面適應(yīng)了全球經(jīng)濟(jì)一體化的要求，實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，另一方面能更好地更及時(shí)的反應(yīng)出資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

（一）公允價(jià)值計(jì)量模式是最相關(guān)的計(jì)量方法

與歷史成本相比，公允價(jià)值更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可比性，向外界會(huì)計(jì)信息使用者，及時(shí)有效的提供決策相關(guān)信息，更能準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。以投資性房地產(chǎn)為例。我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定，在滿足一定條件的情況下，可采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量?，F(xiàn)實(shí)中房地產(chǎn)的投資是一項(xiàng)高收益、高風(fēng)險(xiǎn)并存的投資，因?yàn)樵撏顿Y一般金額比較大，周期相對(duì)較長(zhǎng)，從而其流動(dòng)與變現(xiàn)能力就較差。對(duì)于周期長(zhǎng)的房地產(chǎn)投資來(lái)說(shuō)，若采用歷史成本這樣一個(gè)靜態(tài)指標(biāo)，那么它提供的信息無(wú)疑會(huì)缺乏相關(guān)性與及時(shí)性。

（二）采用公允價(jià)值計(jì)量模式能改變企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，增強(qiáng)企業(yè)的融資能力

企業(yè)采用成本模式計(jì)量時(shí)，企業(yè)的資產(chǎn)總額不會(huì)發(fā)生改變，但是在公允價(jià)值模式下會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值得到改變，使企業(yè)的資產(chǎn)增值得到顯示。

二、公允價(jià)值在應(yīng)用中存在的問(wèn)題

（一）公允價(jià)值取得困難，可操作性低

一方面，是否符合采用公允價(jià)值計(jì)量的條件以及采用哪種方法獲得公允價(jià)值，這些判斷均存在操作上的困難。因?yàn)槠髽I(yè)的資產(chǎn)數(shù)量多、不同資產(chǎn)所處市場(chǎng)環(huán)境不同，甚至同種資產(chǎn)處于不同地區(qū)，其價(jià)格也存在很大差別，這對(duì)于公允價(jià)值的取得帶來(lái)了一定的困難。在我國(guó)，因?yàn)槭侵?jǐn)慎適度地引入公允價(jià)值，因此在判斷是否采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，需要財(cái)會(huì)人員的專業(yè)判斷，該判斷不可避免的帶有主觀性，容易被用來(lái)操縱利潤(rùn)以達(dá)到操縱者的目的。另一方面，若不能直接獲得資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，則需要采用估值技術(shù)來(lái)獲得公允價(jià)值，估值技術(shù)也只能采用大致的估計(jì)或采取近似價(jià)值的操作，各近似數(shù)值的取得帶有一定的主觀性，在市場(chǎng)信息披露不充分的情況下，更是容易形成操縱利潤(rùn)的嫌疑。所以公允價(jià)值難以確定，實(shí)務(wù)操作存在困難。

（二）缺乏成熟、有效的市場(chǎng)環(huán)境和市場(chǎng)信息

公允價(jià)值是指熟悉情況的雙方，自愿進(jìn)行交易而付出的價(jià)格，從定義中我們可以看出，一個(gè)公允的、成熟的市場(chǎng)環(huán)境是獲得公允價(jià)值的基礎(chǔ)。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系仍不完善，與公允、成熟的市場(chǎng)環(huán)境還有段距離。而且，與一些發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)市場(chǎng)信息不對(duì)稱程度較高，買(mǎi)賣(mài)雙方不能獲得等同的市場(chǎng)交易信息，這會(huì)導(dǎo)致交易價(jià)格不公允。因此，雖然公允價(jià)值較之歷史成本更能反映資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力，但由于我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的客觀環(huán)境還不成熟，公允價(jià)值的應(yīng)用存在一定的困難。

（三）利潤(rùn)波動(dòng)幅度大，不利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展

與歷史成本計(jì)量模式相比，企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式更易造成利潤(rùn)較大程度的波動(dòng)，影響企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。比如，企業(yè)在運(yùn)用歷史成本計(jì)量投資性房地產(chǎn)時(shí)，企業(yè)需要在期末對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊與減值準(zhǔn)備，這雖然會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)，使企業(yè)期末利潤(rùn)減少，但是這種影響比較穩(wěn)定，數(shù)額不會(huì)大幅波動(dòng)。若企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不再對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，期末公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值的波動(dòng)將會(huì)引起會(huì)計(jì)利潤(rùn)的上下變動(dòng)。目前，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)還不成熟、規(guī)范，房地產(chǎn)價(jià)格變化較大，這將加大企業(yè)凈利潤(rùn)的波動(dòng)幅度，容易引起債權(quán)人、投資者等利益相關(guān)者的質(zhì)疑，誤導(dǎo)他們做出錯(cuò)誤的投資決定，從而影響企業(yè)形象，不利于企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

（四）會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平有待提高

與歷史成本相比，公允價(jià)值的確定更加復(fù)雜，在確定公允價(jià)值時(shí)需要會(huì)計(jì)人員做出合理的判斷與估計(jì)。這就使得公允價(jià)值的確定很大程度上受到會(huì)計(jì)人員的主觀因素的影響。我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)整體偏低，高素質(zhì)的會(huì)計(jì)專業(yè)人才十分缺乏，對(duì)公允價(jià)值的理解不到位，不能做出合理的估計(jì)與判斷，這也影響了公允價(jià)值在我國(guó)現(xiàn)實(shí)中的具體運(yùn)用。

三、改善公允價(jià)值應(yīng)用中存在問(wèn)題的主要措施

（一）加強(qiáng)公允價(jià)值的理論研究

我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的引入時(shí)間較短，研究還不是很深入，基本準(zhǔn)則中并沒(méi)有對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，也沒(méi)有具體的公允價(jià)值準(zhǔn)則，而是在一些具體準(zhǔn)則中有相關(guān)的規(guī)定，并未形成體系，并不能成為公允價(jià)值計(jì)量的依據(jù)，這極大地阻礙了公允價(jià)值在我國(guó)實(shí)際中的應(yīng)用與發(fā)展。因此，我國(guó)的財(cái)政部門(mén)應(yīng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情，制定出一套具有操作性的公允價(jià)值計(jì)量的理論及應(yīng)用體系。該體系應(yīng)對(duì)公允價(jià)值的取得、評(píng)估以及變動(dòng)給予詳細(xì)的說(shuō)明，對(duì)于公允價(jià)值的使用具有指導(dǎo)性的作用。這樣才能促進(jìn)公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中得應(yīng)用。

（二）加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，完善市場(chǎng)環(huán)境

從公允價(jià)值的定義我們可看出，公允價(jià)值的取得需要一個(gè)公平、成熟的市場(chǎng)環(huán)境為基礎(chǔ)，因此，要想使公允價(jià)值能夠有效的運(yùn)用到資產(chǎn)或者負(fù)債的計(jì)量中，首先必須努力創(chuàng)造一個(gè)開(kāi)放、統(tǒng)一、完整、充分競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)。國(guó)家應(yīng)采取有效措施，健全法律法規(guī)，使資產(chǎn)交易在一個(gè)健康有序的環(huán)境中進(jìn)行，同時(shí)推行適當(dāng)?shù)恼?，培育活躍的資產(chǎn)交易市場(chǎng)，建立完善的資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則體系。另一方面，隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展與普及，我國(guó)可以建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國(guó)市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，使價(jià)格信息公開(kāi)化、規(guī)范化，形成良好的市場(chǎng)價(jià)格信息體系。這樣，企業(yè)財(cái)務(wù)人員及專業(yè)估價(jià)人員在資產(chǎn)定價(jià)選取參數(shù)數(shù)據(jù)時(shí)，可從網(wǎng)絡(luò)方便獲得，從而減少企業(yè)采用公允價(jià)值的成本，有利于公允價(jià)值的使用。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，提高財(cái)務(wù)人員職業(yè)素質(zhì)

公允價(jià)值的引入對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力及專業(yè)水平提出了更高的要求，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)整體還不能滿足要求，因此為了鼓勵(lì)公允價(jià)值在我國(guó)得以應(yīng)用，需要提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)。首先，要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使之熟悉掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，增強(qiáng)其職業(yè)判斷水平和專用能力。其次，企業(yè)在運(yùn)用公允價(jià)值的過(guò)程中，不可避免的需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，這就給企業(yè)操縱利潤(rùn)有了可乘之機(jī)，因此，需要提高會(huì)計(jì)人員的道德素養(yǎng)，樹(shù)立正確的職業(yè)道德觀，加強(qiáng)其遵紀(jì)守法意識(shí)。

（四）加強(qiáng)公允價(jià)值應(yīng)用監(jiān)督，完善相關(guān)的信息披露

企業(yè)采用公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)之一就是可以及時(shí)有效的反應(yīng)出企業(yè)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，在公允價(jià)值模式下，資產(chǎn)的價(jià)值隨著市場(chǎng)價(jià)格的變化而變化，而最近市場(chǎng)的價(jià)格或者預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的獲得，需要財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷，這種判斷帶有主觀性，這就給企業(yè)提供了操作利潤(rùn)的可能性。因此，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)出臺(tái)行之有效的具體指南，對(duì)于采用公允價(jià)值需要披露的信息予以細(xì)化和具體化，提高可操作性。比如，企業(yè)需要披露資產(chǎn)或者負(fù)債的相關(guān)信息，同時(shí)還要披露公允價(jià)值估計(jì)方法，估計(jì)依據(jù)等等。同時(shí)監(jiān)管部門(mén)還要增強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值信息披露的監(jiān)管力度，對(duì)于未按要求披露的公司給予相應(yīng)處罰，對(duì)于惡樣操縱利潤(rùn)的行為給予嚴(yán)厲懲罰。從而引導(dǎo)督促企業(yè)合理合法的引入公允價(jià)值計(jì)量模式。

綜上所述，引入公允價(jià)值計(jì)量模式有其優(yōu)勢(shì)也有不足之處，公允價(jià)值的使用更為復(fù)雜，執(zhí)行難度更大，因此對(duì)公允價(jià)值的引入是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，不能一蹴而就。但總的來(lái)看，隨著經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是未來(lái)發(fā)展的必然趨勢(shì)，也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的必然要求。未來(lái)，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展與成熟，估值技術(shù)的提高，會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平及職業(yè)判斷力的增強(qiáng)，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)引入公允價(jià)值計(jì)量模式。