張 偉

財政部2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》，對無形資產(chǎn)的定義和會計處理方面做了很大的改變，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)會計處理方面的一些不足，但仍然存在一些值得商榷的地方。

本文在充分理解新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對無形資產(chǎn)會計處理方面的現(xiàn)狀和存在的問題進(jìn)行分析評述，并提出相應(yīng)的觀點(diǎn)和看法，以期對會計實(shí)務(wù)中無形資產(chǎn)的會計處理有所幫助。

一、無形資產(chǎn)的概念

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中定義:“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)?！辟Y產(chǎn)只有滿足下列條件之一的，才符合無形資產(chǎn)中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn):（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。并且無形資產(chǎn)要同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn):①與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。②該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

二、無形資產(chǎn)確認(rèn)的項(xiàng)目范圍分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定可以確認(rèn)的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、外購商譽(yù)等，對企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名，不確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

對此，存在無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過窄的問題:（1）自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)本質(zhì)一致，同樣是企業(yè)的一種無形價值。這種無形價值都表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平，即具有超過正常投資報酬率的信譽(yù)和人力。并且自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中形成和享有的，可以給企業(yè)帶來超額收益能力的無形資源，符合資產(chǎn)的定義。而且在自創(chuàng)商譽(yù)形成的過程中企業(yè)付出了相當(dāng)?shù)拇鷥r，成本是能夠可靠地計量，應(yīng)該確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但是新準(zhǔn)則對外購商譽(yù)確認(rèn)為商譽(yù)，而自創(chuàng)商譽(yù)仍舊不予確認(rèn)，顯然不甚合理。（2）對于智力資源和智力產(chǎn)品，同樣具有無形化特征。并且在知識經(jīng)濟(jì)條件下，智力資源和智力產(chǎn)品在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中的作用越來越大，企業(yè)尤其是高科技企業(yè)在智力資源方面的投資不斷增大，同時企業(yè)的發(fā)展也在很大程度上依賴于甚至關(guān)鍵取決于智力資源的投入及其作用的發(fā)揮。如不對智力資源和智力產(chǎn)品進(jìn)行確認(rèn)，將導(dǎo)致賬面資產(chǎn)總額的低估，會計信息的嚴(yán)重失真，從而不能真實(shí)的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

因此，應(yīng)該對知識經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍進(jìn)行重新界定，適當(dāng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的核算范圍。對于一些符合無形資產(chǎn)定義，并同時符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，比如:（1）市場資產(chǎn)，即與顧客結(jié)構(gòu)和市場因素相關(guān)，體現(xiàn)市場競爭力的資產(chǎn)，包括企業(yè)品牌、企業(yè)名稱、服務(wù)品牌、與客戶的關(guān)系、長期信譽(yù)以及一些認(rèn)證標(biāo)志。（2）知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的發(fā)明創(chuàng)造等體現(xiàn)智力勞動的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商業(yè)秘密、專有技術(shù)等。（3）企業(yè)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)，即企業(yè)在組織、協(xié)調(diào)、管理、溝通、交流等方面體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展優(yōu)勢的資產(chǎn)，包括獨(dú)特的企業(yè)文化、企業(yè)的管理方法、信息技術(shù)交流、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)、融資關(guān)系等。（4）員工基礎(chǔ)資產(chǎn)，即與企業(yè)員工業(yè)務(wù)能力及創(chuàng)新能力相關(guān)，體現(xiàn)企業(yè)人力資源優(yōu)勢的資產(chǎn)，包括員工的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)水平、心理狀態(tài)等，采取一種最適當(dāng)?shù)姆绞綄⒋祟悷o形資源的相關(guān)信息納入財務(wù)報表，以幫助投資者得到可靠且相關(guān)的會計信息。

三、自行開發(fā)無形資產(chǎn)價值計量分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，而企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，要同時滿足一定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。雖然與舊準(zhǔn)則相比，這已經(jīng)將符合資本化條件的開發(fā)階段的支出也允許計入了無形資產(chǎn)的價值，使其所反映的無形資產(chǎn)的成本更加合理真實(shí)。但仍然存在以下問題:（1）由于對研究階段和開發(fā)階段的劃分在很多方面需要專業(yè)的判斷，屬于技術(shù)性、專業(yè)性比較強(qiáng)的工作，同時企業(yè)研究行為和開發(fā)行為存在同時進(jìn)行、交替發(fā)生的現(xiàn)象，因此對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，要很正確地區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，其難度是顯而易見的。（2）新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，要同時滿足五個條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但這五個條件沒有具體的量化指標(biāo)，有一定的主觀性。在實(shí)踐中對同一種情況，不同的會計人員可能產(chǎn)生不同的職業(yè)判斷，這在客觀上就為企業(yè)的盈余管理提供了相當(dāng)?shù)目臻g。

因此，對研究與開發(fā)費(fèi)用的會計處理，我們不妨可以設(shè)立二個一級會計科目:一是“研發(fā)成本”賬戶，用來放映企業(yè)自行開發(fā)研制無形資產(chǎn)過程中的價值損耗和成本情況。二是“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶作為研發(fā)成本的備抵賬戶。

在研發(fā)過程中，發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，先借:研發(fā)成本，貸:材料等各資產(chǎn)類賬戶。在會計期末，估計研究開發(fā)失敗的可能性，按一定比例計提“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，借:管理費(fèi)用，貸:研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備。如果研究開發(fā)項(xiàng)目結(jié)束并獲得成功，按該項(xiàng)目所發(fā)生的實(shí)際成本，借:無形資產(chǎn)，貸:研發(fā)成本，同時轉(zhuǎn)回計提的研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備，做計提時的相反會計分錄；若研究開發(fā)項(xiàng)目宣告失敗，則按其已發(fā)生的費(fèi)用扣除已計提的“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”后，余額結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損失，借記“管理費(fèi)用”、“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研發(fā)成本”。這樣的會計處理既可以使企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的入賬價值接近其實(shí)際研究開發(fā)成本，又在一定程度上考慮了研究開發(fā)不成功所帶來的風(fēng)險?？梢源碳て髽I(yè)的創(chuàng)新意識，使其不斷地去研制和開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，來適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，以提高企業(yè)的競爭能力。同時還避免了企業(yè)利用自創(chuàng)無形資產(chǎn)來調(diào)節(jié)利潤，真實(shí)地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況。

四、無形資產(chǎn)信息披露分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表中披露無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額、使用壽命、無形資產(chǎn)的攤銷方法以及用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況。這與舊準(zhǔn)則相比增加了許多要求披露的內(nèi)容，對會計信息使用者了解財務(wù)信息有一定的幫助。但當(dāng)前的無形資產(chǎn)的信息披露還存在如下問題:（1）信息披露的相關(guān)性比較差。在現(xiàn)行會計報告中披露的無形資產(chǎn)的歷史信息比較多，與信息使用者的決策相關(guān)度較高的現(xiàn)實(shí)信息和未來信息并沒有在財務(wù)報告中有所反映，這樣披露的信息無法真正反映企業(yè)未來業(yè)績和財務(wù)狀況以及現(xiàn)金流動的情況。（2）披露的信息范圍狹窄、內(nèi)容模糊、指標(biāo)比較單一?，F(xiàn)行財務(wù)報告對無形資產(chǎn)還主要注重對交易事項(xiàng)的記錄和反映，僅體現(xiàn)財務(wù)信息，對無形資產(chǎn)的獲利能力和單項(xiàng)無形資產(chǎn)的具體情況等非財務(wù)信息沒有給予足夠的關(guān)注，使得許多與無形資產(chǎn)有關(guān)的對決策者有重要參考價值的、難以用貨幣計量的重要信息不能反映在財務(wù)會計報告中。這將影響會計信息使用者的價值判斷和經(jīng)濟(jì)決策。

因此，對無形資產(chǎn)的信息披露需要從以下幾個方面進(jìn)一步完善:

（1）擴(kuò)大無形資產(chǎn)的信息披露范圍。對現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有要求確認(rèn)和披露的，但在企業(yè)會計實(shí)務(wù)中已經(jīng)出現(xiàn)的無形資產(chǎn)，比如“自創(chuàng)商譽(yù)”、“智力資源”、“客戶資源”等可以優(yōu)先考慮將這些項(xiàng)目納入無形資產(chǎn)的披露范圍，從而讓使用者可以更完整的了解企業(yè)無形資產(chǎn)的情況。（2）從關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向注重前瞻性信息和未來信息。披露的無形資產(chǎn)信息不僅要包括技術(shù)開發(fā)信息、存量信息、增減變動信息、對外投資信息等，還應(yīng)包括無形資產(chǎn)的交易信息、無形資產(chǎn)的收益信息等體現(xiàn)企業(yè)發(fā)展前景、盈利性預(yù)測、升值空間等實(shí)用性信息，以提高會計信息的相關(guān)性。（3）豐富和規(guī)范財務(wù)報表表外信息披露的內(nèi)容。對一些非財務(wù)信息（如企業(yè)管理者的信譽(yù)、企業(yè)職工的團(tuán)隊精神以及企業(yè)創(chuàng)新能力）、不確定性信息等，可通過增加表外信息披露以彌補(bǔ)財務(wù)報告的部分不足，逐步加大報表附注中非財務(wù)信息和其它財務(wù)報告的披露力度，以滿足報表使用者對決策有用信息的需求，幫助使用者理解和使用報表信息。

結(jié)語

綜上所述，我國新會計準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、披露等方面有了很大的進(jìn)步，但在實(shí)際運(yùn)用中還有一定的問題，我們應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善無形資產(chǎn)的會計核算，以滿足知識經(jīng)濟(jì)時代對企業(yè)無形資產(chǎn)的要求。

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]宋迪、劉宇輝.關(guān)于無形資產(chǎn)會計處理的探討[J].集體經(jīng)濟(jì).財務(wù)管理，2010.04（上）.

[3]程永芬.企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)及其會計處理[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2011.