楊永紅

我國注冊會計師考試制度經(jīng)歷了起步與考核階段、考核與考試階段、規(guī)范考試發(fā)展階段和趨同提高階段四個階段。借鑒其它發(fā)達(dá)國家或地區(qū)的先進(jìn)經(jīng)驗，結(jié)合我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展實際，我國注冊會計師考試制度應(yīng)從報名條件、考試科目、考試題型和評卷方法、考試周期與方式、會員工作經(jīng)驗等方面進(jìn)行改革與完善。

一、我國注冊會計師考試制度歷史沿革

改革開放30多年中國注冊會計師考試制度的發(fā)展可分為：起步與考核階段、考核與考試階段、規(guī)范考試發(fā)展階段和趨同提高階段四個階段。

1.起步與考核階段。1979年7月，我國頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》及其實施條例。實施條例中規(guī)定：“合營企業(yè)各方的出資證明書、合營企業(yè)的年度會計報表及合營企業(yè)清算的會計報表應(yīng)經(jīng)中國注冊的會計師驗證和出具證明方為有效?！?980年12月14日，財政部公布了《中國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅實施細(xì)則》，其第24條明確規(guī)定：“合資企業(yè)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報送的所得稅申報表和會計決算表，應(yīng)附送在中華人民共和國注冊登記的公證會計師的查帳報告?！边@是我國自1949年建國以后，注冊會計師審計業(yè)務(wù)首次出現(xiàn)在法律性文件當(dāng)中，具有里程碑式的意義。1980年12月23日，財政部發(fā)布了《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），《暫行規(guī)定》共計10條，就成立會計顧問處的目的、領(lǐng)導(dǎo)、注冊會計師資格、稱號、業(yè)務(wù)范圍、委托人、職業(yè)道德、收費等內(nèi)容做了明確的規(guī)定，其中關(guān)于注冊會計師資格規(guī)定為“只要符合熟悉財務(wù)會計制度、有一定財務(wù)會計工作經(jīng)驗等要求， 經(jīng)過地方財政部門的考核， 即可取得注冊會計師資格。”它的發(fā)布標(biāo)志著我國注冊會計師制度的正式恢復(fù)建立。

1981年1月1日，上海成立了注冊會計師制度恢復(fù)重建后全國第一家會計師事務(wù)所——上海會計師事務(wù)所。此后直到1986年年底，中國在北京、上海等地先后成立了80余家會計師事務(wù)所，注冊會計師就達(dá)到500余人。

2.考核與考試階段。1986年7月3日，國務(wù)院正式發(fā)布了《中華人民共和國注冊會計師條例》（以下簡稱《條例》），從內(nèi)容可以看出，這是首次以法規(guī)的形式把注冊會計師資格的取得以考試的方式予以明確界定，但同時與“考核”方式相結(jié)合，總體上來說是一次巨大的進(jìn)步。1987年，財政部發(fā)布《注冊會計師考試、考核辦法》，提出了籌備注冊會計師資格考試的初步設(shè)想，并成立了財政部注冊會計師考試委員會（以下簡稱為“考委會”），領(lǐng)導(dǎo)注冊會計師考試相關(guān)工作。1988年，中國注冊會計師協(xié)會成立后，考委會辦公室設(shè)在中注協(xié)，具體承擔(dān)了籌備注冊會計師考試制度的研究建設(shè)任務(wù)。1991年，考委會先后發(fā)布了《注冊會計師全國第一次考試、考核辦法》、《注冊會計師考試命題原則》、《注冊會計師全國第一次統(tǒng)一考試工作規(guī)則》，初步形成了包括規(guī)范考試報名條件、考試科目、考試范圍、試題結(jié)構(gòu)等內(nèi)容的考試基本制度以及考試組織管理制度。財政部于1992年12月7日頒布了我國第一個會計標(biāo)準(zhǔn)，即《注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則（試行）》，共計7章55條，為注冊會計師審查會計制度規(guī)定了指導(dǎo)意見，其內(nèi)容涉及了國際通行的審計標(biāo)準(zhǔn)中的通則、現(xiàn)場工作標(biāo)準(zhǔn)、報告準(zhǔn)則三大部分。

3.規(guī)范考試階段。從1980年到1993年之間，我國注冊會計師行業(yè)得到迅猛發(fā)展，發(fā)展的背后不但需要一大批人才的不斷供應(yīng)，更需要相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)范規(guī)定。國家實行注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度。《注冊會計師法》明確了考試報名條件、豁免條件，全面取消了考核制度，考試成為取得注冊會計師資格的唯一途徑?！蹲詴嫀煼ā返念C布與實施首次從法律的高度明確規(guī)范了注冊會計師考試的考試制度，為后來的其他一系列的改革與創(chuàng)新打下了堅實的基礎(chǔ)。1999年，財政部根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，首次頒布《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》，中注協(xié)及各級地方協(xié)會承擔(dān)注冊會計師考試的組織管理工作，各項制度逐步完善，先后發(fā)布了《考務(wù)工作規(guī)則》、《監(jiān)考人員守則》、《應(yīng)考人員考場守則》、《考試組織管理工作指南》等組織管理制度體系。2001年，財政部考委會發(fā)布《注冊會計師全國統(tǒng)一考試違紀(jì)作弊處罰規(guī)則》，嚴(yán)肅考試紀(jì)律，進(jìn)一步保證了注冊會計師考試順利實施；2005年，財政部頒布《注冊會計師行業(yè)英語及綜合能力測試綱要》，明確了參加英語測試的測試性質(zhì)、測試方式、測試要求等，首次以考試的方式明確了新世紀(jì)對于中國注冊會計師英語能力的新要求，為以后的中國注冊會計師走出國門邁出了重要一步。2006年，財政部以部長令形式公布了《注冊會計師全國統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理辦法》，使得考試紀(jì)律監(jiān)督步入法制化軌道，為注冊會計師考試的公平公正性做出了重要貢獻(xiàn)。

4.趨同提高階段。2006年2月15日，財政部全面發(fā)布了48項注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，實現(xiàn)了注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的國際趨同，實現(xiàn)了我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則質(zhì)的飛躍。2007年，成立了考試大綱及輔導(dǎo)教材編審委員會及編寫工作組，制定了相關(guān)工作規(guī)則和修訂制度，同年發(fā)布實施了《中國注冊會計師勝任能力指南》，以全面指導(dǎo)、統(tǒng)領(lǐng)考試大綱和教材的編審、編寫工作，保障通過考試的人員符合作為一名注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備的知識和勝任能力要求，做到既有理論分析、又有實務(wù)介紹，確保知識的及時更新。2009年，財政部頒布《注冊會計師考試制度改革方案》，其主要內(nèi)容包括：將注冊會計師考試劃分為專業(yè)階段和綜合階段，前者側(cè)重基礎(chǔ)理論測試，后者側(cè)重實務(wù)經(jīng)驗測試，兩個階段考試每年各舉行1次；專業(yè)階段考試科目從原來的5科調(diào)整為6科，考試科目的有效期依舊為5年，并且兩個階段不再開設(shè)英文附加題，將注冊會計師考試英文附加題制度與英語測試制度進(jìn)行整合，與有關(guān)國家和地區(qū)會計職業(yè)組織聯(lián)合舉辦“英語水平測試”。

這其間全面施行了與國際趨同的注冊會計師準(zhǔn)則，提出了注冊會計師發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)及進(jìn)軍國際市場的計劃；注冊會計師全國考試有了更加規(guī)范的指導(dǎo)依據(jù)；2009年成功舉行了注冊會計師新舊考試制度的完美過渡，使得我國注冊會計師考試從此邁入了更具專業(yè)性考試階段，得到了國際很多發(fā)達(dá)國家的肯定與認(rèn)可。

從1980年到2012年，中國注冊會計師考試已經(jīng)走過30多年風(fēng)風(fēng)雨雨，從無到有，從起步到發(fā)展完善，從考核到考試，從國內(nèi)市場到國際市場，從基礎(chǔ)理論測試到全面綜合測試，中國注冊會計師考試制度都在一步一步走向穩(wěn)健和成熟。但是，當(dāng)我們走出國門進(jìn)入國際市場之后，我國跟世界其他發(fā)達(dá)國家或地區(qū)的注冊會計師水平的差距依舊較大，這就迫切需要對于注冊會計師人才的選拔考試制度進(jìn)行有借鑒性的、試探性和針對性的改革和創(chuàng)新，從而探索發(fā)現(xiàn)既適合我國國情又能與其他發(fā)達(dá)國家或地區(qū)并肩發(fā)展的人才選拔方式。

二、我國注冊會計師考試制度與其他國家和地區(qū)的比較

1.其他國家和地區(qū)注冊會計師考試制度概況。（1）英國的注冊會計師考試制度?？荚嚨膬?nèi)容涉及財務(wù)會計、商法、經(jīng)濟(jì)法、財務(wù)報告、審計、計算機(jī)等包括14門專業(yè)課程，考生需要考取至少50分才算合格，全球單科合格率在30%～40%，每科目考試時間為3個小時，每次報考科目最多4門，部分考試科目在計算機(jī)上舉行，每年考試時間在6月和12月，所有考試科目需要在10年內(nèi)全部合格，取得全科合格證書后并具備2～3年工作經(jīng)驗后，經(jīng)ACCA資格評審委員會評定，才能成為ACCA正式會員。ACCA課程設(shè)置是在一系列廣泛研究的基礎(chǔ)上，征詢了政府部門、學(xué)員、大學(xué)以及其他各行各業(yè)雇主的意見綜合而成，從而充分反映現(xiàn)代商務(wù)社會對于財務(wù)人員的要求，具有全面、完善、綜合性強(qiáng)等優(yōu)點，被譽(yù)為“財會專業(yè)的MBA課程”。

（2）美國的注冊會計師考試制度?？荚嚨膬?nèi)容涉及審計、財務(wù)會計報告、法規(guī)、商業(yè)環(huán)境等，考生需要考取75分以上才算考試合格，考生每次沒有報考科目數(shù)量的限制。從2003年以來，使用計算機(jī)進(jìn)行考試，一年按照四個季節(jié)分為四個考試窗口，除了3、6、9、12月不能參加考試，其他月份的每天均可以參加考試，但考生不能在同一窗口重考同一科目，必須等到下一個考試窗口，即同一科目每人每年可以參加4次測試；所有科目必須在18個月內(nèi)考完，每次考試通過率在10%左右。通過全科的考試并取得不少于80小時的實踐經(jīng)驗之后，便可成為AICPA會員。美國的注冊會計師是全球難度最大，卻是全球信譽(yù)最高的注冊會計師考試。

（3）德國的注冊會計師考試制度。考試內(nèi)容主要涉及審計、企業(yè)評估和職業(yè)規(guī)則，企業(yè)管理和經(jīng)濟(jì)學(xué)等共計7個考試科目。它最具特色的就是筆試科目成績只占到整體成績的60%，面試成績占到40%。考生每次沒有報考科目數(shù)量的限制，不在計算機(jī)上測試；每科考試時間從4小時到6小時不等，每個考生只有3次考試機(jī)會，每次考試在2～3周共計7天舉行，筆試合格率在30%～40%之間。所有考生只有筆試合格方能進(jìn)入面試，面試測試內(nèi)容基本與筆試相同，面試合格之并具有一定實踐工作經(jīng)驗后，方能成為WPK會員。德國的注冊會計師是非?？量毯蛧?yán)格的，通過率也是很低的。

（4）日本的注冊會計師考試制度。日本的注冊會計師考試始于1948年，是亞洲最早建立注冊會計師考試制度的國家。考試分為3個階段，主要內(nèi)容涉及國語、數(shù)學(xué)、外國語、簿記、財務(wù)諸表論、原價計算等內(nèi)容。因考試階段不同，考生合格分?jǐn)?shù)不盡相同，考生每次沒有報考科目數(shù)量的限制，但是必須嚴(yán)格按照先后順序進(jìn)行報名考試。考生測試時間為：第一階段在每年1月進(jìn)行，第二階段測試在5月和7月進(jìn)行，第三階段則沒有具體時間限制，每科考試測試時間為2小時；所有科目全部紙質(zhì)筆試，不在計算機(jī)上測試。第一階段測試的是很基礎(chǔ)的內(nèi)容，再加上部分考生可以免試，因此基本都可以通過測試；核心部分是第二階段，通過率很低，在5.5%左右；考生在第三階段，即在取得“會計士”的資格后，還要接受2年的實務(wù)補(bǔ)習(xí)和2年的業(yè)務(wù)實踐，其中1年可以重疊，在取得了3年實務(wù)經(jīng)驗之后，即取得了公認(rèn)會計士資格，再參加一定時間的實際工作，經(jīng)注冊會計師審查委員會審查通過，報大藏省備案以后，方可注冊登記，即成為真正的公認(rèn)會計士。

2.不同國家和地區(qū)注冊會計師考試制度比較。第一，從考試資格上看，我國參加注冊會計師考試主要要求大專學(xué)歷，而其他國家和地區(qū)則要求為大學(xué)學(xué)歷或同等學(xué)歷加一定實踐工作經(jīng)驗要求，我國相對要求偏低；第二，從測試科目上看，我國主要定性在會計、審計等6個科目，而其他國家和地區(qū)不但包括基本的會計、審計、經(jīng)濟(jì)法等必考科目，還包含了譬如計算機(jī)能力、職業(yè)道德、管理學(xué)、信息處理、商業(yè)環(huán)境等內(nèi)容，我國測試內(nèi)容范圍相對狹窄；第三，從測試題型上看，我國主要是客觀題與主觀題相結(jié)合，而其他國家和地區(qū)主要是主觀題與案例題，對于考生能力的測試顯得更加注重；第四，從測試次數(shù)上看，我國每年一次，其他國家和地區(qū)都是2次或2次以上，給予了考生更多參考的機(jī)會，節(jié)省了大量時間；第五，從實踐經(jīng)驗要求上看，我國幾乎沒有特別要求，而其他國家和地區(qū)無論是在報考前的資格上，還是在考取之后的會員資格認(rèn)定上對于實踐經(jīng)驗都有一定程度的要求。

三、完善我國注冊會計師考試制度的建議

1.提高報名條件。伴隨著我國高校的不斷擴(kuò)招以及國際化業(yè)務(wù)的不斷深入，可以適當(dāng)考慮提高對于我國注冊會計師考試報考的門檻，在原來“具備大專以上學(xué)歷或具有會計或相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱”的基礎(chǔ)上提高到大學(xué)學(xué)歷并且要求會計、審計、財務(wù)管理、稅務(wù)或相關(guān)專業(yè)人員或者大專學(xué)歷，并且要求會計、審計、財務(wù)管理、稅務(wù)或相關(guān)專業(yè)人員中級以上技術(shù)職稱。原因有二，一是注冊會計師向社會提供的主要是審計業(yè)務(wù)，而審計業(yè)務(wù)是一項非常專業(yè)化、職業(yè)化的業(yè)務(wù)，它更多時候要求職業(yè)注冊會計師人員的職業(yè)判斷能力，只有經(jīng)過大學(xué)本科系統(tǒng)化、專業(yè)化的學(xué)歷與訓(xùn)練，才能達(dá)到真正掌握會計、審計等相關(guān)知識，才能為以后成為注冊會計師夯實基礎(chǔ)，才能做到在審計過程中游刃有余、靈活應(yīng)對；二是具備大學(xué)學(xué)歷人員的道德素質(zhì)或品質(zhì)相對較高，對其在審計過程中業(yè)務(wù)的專業(yè)性、獨立性等是一種保證。

2.增加考試科目。我國無論是與英國ACCA還是德國或日本的注冊會計師考試相比較，注冊會計師考試的內(nèi)容都相對較狹窄。因此，應(yīng)該增加我國注冊會計師考試的內(nèi)容，豐富考試考核考查的知識面，對我國注冊會計師走向國際化“通行證”無疑是一種質(zhì)量的保證。第一，增加對于計算機(jī)常識、計算機(jī)系統(tǒng)安全性、辦公軟件與財務(wù)軟件的基本操作與維護(hù)、文檔資料的安全與保密等相關(guān)內(nèi)容的測試；第二，雖然現(xiàn)行CPA考試中已新增《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理》課程，但是對于企業(yè)管理、國際貿(mào)易、人力資源管理等方面根本較少涉及，在我國不斷與國際往來的各項業(yè)務(wù)中，這些方面的知識對于注冊會計師人員提出了新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇，這就迫切要求我們的注冊會計師人員對相關(guān)方面的知識急需提高，因此可以在《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理》中新增這些方面的知識；第三，加強(qiáng)英語知識測試，打造中國注冊會計師走向國際化“通行證”，語言溝通無疑是其最大障礙之一；第四，注冊會計師在職業(yè)過程中的溝通能力及最后形成的審計報告的表現(xiàn)水平對于注冊會計師來說都非常的重要，可以考慮增加文字表達(dá)能力及語言溝通能力的考試或考查。

3.改變考試題型與評卷方法。我國注冊會計師考試主要是客觀題（主要是單選、多選以及判斷）和主觀題（主要是計算，綜合題），這樣的考試方式有兩個弊端：一是主觀題題目答案死板，給予部分投機(jī)者以碰運氣的機(jī)會；二是給予舞弊者可趁之機(jī)，因為客觀題答案死板，簡便易于操作。因此，可以考慮主要以主觀題形式進(jìn)行測試考查，一來可以避免或減小弊端，二來更加注重考試學(xué)員的綜合素質(zhì)的考查，給予考試人員更大更自由的發(fā)揮空間，加大了對于知識整體性、連貫性的考查。我國現(xiàn)行評卷方式太過呆板，尤其在主觀題中，只要有一步計算錯誤或類似小錯誤，那么這個題目算是完全不得分，即使答題者的思路再正確無誤，也是于事無補(bǔ)。而ACCA評卷就值得借鑒，在ACCA評卷過程中，只要是答題者思路正確就可以得到相應(yīng)的分?jǐn)?shù)，計算錯誤的只是扣掉了該步驟的分?jǐn)?shù)，有時候答題者提出全新解決問題的思路，即使與所謂的參考答案完全背道而馳，也可以得到相應(yīng)的分?jǐn)?shù)，而在現(xiàn)行CPA考試中，是不可能出現(xiàn)的現(xiàn)象。

4.改變考試周期與方式。我國注冊會計師考試，無論專業(yè)階段還是綜合階段，每年只舉行一次，考試周期太長，其弊端是明顯的：一是浪費考生大量時間，不利于考生在第一次沒有合格的情況下及時進(jìn)行第二次考試，只有等到下一年考試日的到來，很多需要記憶背誦的知識點已經(jīng)忘記，又需要重操舊業(yè)，從頭開始；二是紙質(zhì)考試方式對我國來說，每年報考人員隊伍龐大，臨考前還有許許多多考生選擇放棄考試，這樣浪費了大量的試卷的紙張；三是每年試卷在運往各考點過程中有試題泄密的可能性。所以為了節(jié)省時間、節(jié)約紙張以及防泄密，可以考慮每年把CPA考試專業(yè)階段與綜合階段各舉行兩次或兩次以上，把紙質(zhì)方式改為計算機(jī)方式。可喜的是，2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試專業(yè)階段和綜合階段開始實行計算機(jī)化考試，也就是考生在計算機(jī)終端獲取試題、作答并提交答案。

注冊會計師考試制度的改革、發(fā)展和完善，決定著我國注冊會計師行業(yè)不斷走向成熟，不斷走向國際以及走向世界領(lǐng)先水平的步調(diào)和方向。改革是不能一蹴而就的，應(yīng)本著穩(wěn)步發(fā)展和不斷完善提高的原則，應(yīng)該結(jié)合我國實際國情，將我國注冊會計師考試制度推向世界普遍接受認(rèn)可的水準(zhǔn)，為中國的注冊會計師走向國際打下堅實的基礎(chǔ)。

（作者單位：廣東省珠海市婦幼保健院財務(wù)科）