□文/劉敬華

（石家莊市第一醫(yī)院 河北·石家莊）

新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》成本核算分析

□文/劉敬華

（石家莊市第一醫(yī)院 河北·石家莊）

在醫(yī)療制度改革的推動(dòng)下，原有的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的種種弊端已經(jīng)不能適應(yīng)醫(yī)院發(fā)展要求，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)原有的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了全面的修訂，主要體現(xiàn)在成本核算方面。本文首先通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)制度實(shí)施的背景進(jìn)行分析，明確新會(huì)計(jì)制度實(shí)施的必要性；其次，通過(guò)分析成本核算上的差異，對(duì)比看出舊制度的不足與新制度的可取之處；再次，對(duì)成本核算進(jìn)行理論分析，作為理論依據(jù)；最后，發(fā)現(xiàn)不足，提出改進(jìn)建議。

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度；成本核算

收錄日期：2012年5月8日

一、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度實(shí)施的背景

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，公共財(cái)政體制各項(xiàng)政策的逐步建立和完善，醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深化，十多年前制定的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度已難以滿足新形勢(shì)下推進(jìn)公立醫(yī)院改革、加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)和績(jī)效管理的需要，在運(yùn)行中顯露出如下突出問(wèn)題：

（一）滯后于國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、國(guó)有資產(chǎn)管理等財(cái)政改革。我國(guó)自本世紀(jì)初逐步實(shí)施的各項(xiàng)財(cái)政改革政策很多都涉及到會(huì)計(jì)核算方法的調(diào)整與改進(jìn)，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》缺乏與這些改革政策全面有機(jī)的銜接，給醫(yī)院執(zhí)行各項(xiàng)財(cái)政政策帶來(lái)不便。

（二）醫(yī)療、藥品收支核算不配比。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度將醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)取得的收入和發(fā)生的支出分為醫(yī)療收支和藥品收支，醫(yī)療支出和藥品支出主要按照醫(yī)療人員和藥品人員的身份來(lái)界定，管理費(fèi)用期末分?jǐn)偡椒ú缓侠怼?/p>

（三）醫(yī)療成本核算體系不健全。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏對(duì)醫(yī)院醫(yī)療成本核算對(duì)象、核算范圍、核算方法和口徑合理統(tǒng)一的規(guī)定，難以為政府部門(mén)制定醫(yī)療改革政策、醫(yī)療收費(fèi)價(jià)格以及實(shí)施醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)等提供依據(jù)。

醫(yī)院作為一種特殊的事業(yè)單位，一方面醫(yī)院具有公益性質(zhì)，堅(jiān)持以患者為中心，以醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量為核心；另一方面醫(yī)院又是一個(gè)獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)組織，僅靠政府財(cái)政補(bǔ)助遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足醫(yī)院龐大的支出需求，醫(yī)院為了生存要有自己的創(chuàng)收途徑，從這一方面講，醫(yī)院要參與到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中。但現(xiàn)實(shí)是醫(yī)院片面追求經(jīng)濟(jì)效益，以醫(yī)療服務(wù)費(fèi)和藥品加成作為主要的收入來(lái)源，因而出現(xiàn)了看病難、看病貴的社會(huì)問(wèn)題。隨著醫(yī)療體制的改革，醫(yī)院靠收取高額藥費(fèi)維持現(xiàn)狀的情況將被改變，為保證其正常運(yùn)轉(zhuǎn)，公立醫(yī)院加強(qiáng)成本費(fèi)用的核算與控制，建立完善的成本核算體系迫在眉睫。

二、新舊會(huì)計(jì)制度成本核算差異比較

（一）藥品成本核算的不同。在現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，醫(yī)院的藥品采用售價(jià)核算方法，藥品的售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額在“藥品進(jìn)銷差價(jià)”科目中核算，藥品部門(mén)的采購(gòu)費(fèi)用及管理中支出的費(fèi)用在“藥品支出”科目核算。在新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，藥品按實(shí)際取得的成本入賬，在售出和領(lǐng)用時(shí)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法確定發(fā)出藥品的實(shí)際成本。新方法的設(shè)定使得藥品成本的制定更加規(guī)范，減少了醫(yī)院虛增收支的現(xiàn)象，同時(shí)也杜絕了醫(yī)院“以藥養(yǎng)醫(yī)”的情況。

（二）成本核算對(duì)象不同。在現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，醫(yī)院的成本核算對(duì)象只包括醫(yī)療服務(wù)成本和藥品經(jīng)營(yíng)成本，人員成本并沒(méi)有包括在里面，這并不是全成本核算，從而導(dǎo)致了手術(shù)費(fèi)用的低下，進(jìn)而變相地貶低了醫(yī)生的價(jià)值；另外，由于藥品加成計(jì)算使得藥費(fèi)、材料費(fèi)相對(duì)較高，這是不太合理的。在新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，醫(yī)務(wù)人員的勞動(dòng)得到了承認(rèn)，人員成本作為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本的一部分進(jìn)行核算，這意味著醫(yī)院的人員成本會(huì)有所提高；隨著藥品加成制度的取消，藥品衛(wèi)生材料成本會(huì)有所降低，使成本核算對(duì)象的內(nèi)容更全面，也更準(zhǔn)確。

（三）收支核算與管理的不同。在現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，設(shè)有“醫(yī)療收入”、“醫(yī)療支出”、“藥品收入”、“藥品支出”、“藥品進(jìn)銷差價(jià)”等科目分別進(jìn)行醫(yī)療和藥品收支核算，規(guī)定按照加成法確定藥品的銷售收入，現(xiàn)行制度規(guī)定成本與費(fèi)用的發(fā)生全部記入支出類賬戶中，導(dǎo)致成本與費(fèi)用的界限不清楚，不利于醫(yī)療服務(wù)的定價(jià)。因?yàn)楣⑨t(yī)院要承擔(dān)突發(fā)公共衛(wèi)生事件、政府指令性任務(wù)、醫(yī)療救助等公益活動(dòng)，在一般情況下，各公立醫(yī)院都將這些支出作為成本予以反映，從而造成成本不實(shí)、結(jié)余失真。在新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，一方面取消了“藥品收入”科目，把藥品收入并在“醫(yī)療收入”科目?jī)?nèi)，并且規(guī)定按照進(jìn)價(jià)法確定藥品的銷售收入；另一方面把舊制度中的“藥品支出”、“醫(yī)療支出”合并新設(shè)“醫(yī)療成本”科目，取消“藥品進(jìn)銷差價(jià)”科目，這樣做有以下三層含義：（1）藥品不再是醫(yī)院的一種賺錢(qián)工具，一定程度上避免了以藥養(yǎng)醫(yī)；（2）藥品成本僅僅是醫(yī)療服務(wù)成本的一部分；（3）為醫(yī)療服務(wù)合理定價(jià)提供基礎(chǔ)。

三、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度成本信息的局限與改進(jìn)

（一）新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度成本信息的局限

1、準(zhǔn)確核算醫(yī)療成本是確定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的基礎(chǔ)，醫(yī)療服務(wù)價(jià)格不低于成本才能補(bǔ)償提供服務(wù)過(guò)程中的投入和資源消耗的價(jià)值。醫(yī)療服務(wù)價(jià)格定價(jià)不應(yīng)低于成本，但又不能完全取決于成本，價(jià)格過(guò)高，老百姓承受不了，如果單純?yōu)榱私档统杀径档歪t(yī)療服務(wù)質(zhì)最，也違背了醫(yī)療體制改革的初衷。

2、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一了藥品核算方法，要求對(duì)藥品采用個(gè)別計(jì)價(jià)法核算。如果按此要求，勢(shì)必會(huì)使醫(yī)院發(fā)藥效率低下，這是因?yàn)?，同一種藥品的生產(chǎn)批次不同，價(jià)格可能不同，同次發(fā)藥可能發(fā)出了不同批次、不同價(jià)格的藥品。

3、新制度中費(fèi)用類的設(shè)置也存在一定的局限性。主要表現(xiàn)在：（1）“其他業(yè)務(wù)支出”、“其他費(fèi)用”科目所涵蓋的內(nèi)容過(guò)于籠統(tǒng)，如：醫(yī)院可能發(fā)生的罰款、醫(yī)療賠款在舊制度中明確列支在“其他支出”科目下，新制度卻未予以明確規(guī)定；（2）“管理費(fèi)用”和“其他費(fèi)用”科目之間發(fā)生的費(fèi)用界限也較模糊；（3）醫(yī)院在發(fā)生公益性支出后，如果從政府財(cái)政部門(mén)獲得部分補(bǔ)償?shù)?，該補(bǔ)償費(fèi)用將如何核算，是直接沖抵原公益性支出，還是列入財(cái)政補(bǔ)助收入。

（二）新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度成本信息的改進(jìn)

l、針對(duì)醫(yī)療服務(wù)定價(jià)的問(wèn)題，可以采用“以成本為基礎(chǔ)，差別定價(jià)法”，也可以在成本核算的基礎(chǔ)上實(shí)行“統(tǒng)一價(jià)格，差別買(mǎi)單法”來(lái)確定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格。前者雖然有利于社會(huì)公平，但不利于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的獨(dú)立運(yùn)營(yíng)，容易混淆政府和醫(yī)療單位的職責(zé)，后者可以使得醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照符合成本補(bǔ)償原則的理念提供服務(wù)，由政府制定相應(yīng)的優(yōu)惠政策，解決付費(fèi)和社會(huì)公平問(wèn)題。

2、為了解決醫(yī)院發(fā)藥效率低下的問(wèn)題，可以對(duì)藥品采購(gòu)按實(shí)際成本法計(jì)量，而具體每種藥品的計(jì)量應(yīng)采用移動(dòng)平均法進(jìn)行計(jì)量。

3、醫(yī)療成本核算可以采用變動(dòng)成本法，只將變動(dòng)費(fèi)用計(jì)入醫(yī)療成本，從而防止舊制度中公立醫(yī)院片面追求醫(yī)療服務(wù)數(shù)量，便于進(jìn)行本-量-利分析和編制彈性預(yù)算，有助于成本控制和業(yè)績(jī)考核。

4、完善費(fèi)用類明細(xì)科目設(shè)置，使科目設(shè)置更完善統(tǒng)一，涵蓋的內(nèi)容更加明確。

[1]王魯娜.新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）變化之利弊淺析 [J].衛(wèi)生軟科學(xué)，2010.6.

[2]于影.新醫(yī)改對(duì)醫(yī)院成本核算問(wèn)題的影響之探討[J].商業(yè)研究，2010.7.

[3]王振宇，馬飛.新醫(yī)改對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度及其改革影響的研究 [J].會(huì)計(jì)之友，2009.7.

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