□文/曾紅櫻

（湖南友誼阿波羅商業(yè)股份有限公司 湖南·長(zhǎng)沙）

按2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，成本法下，被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額。所獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)投資收益分為兩種情況：第一種為投資年度分回的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理；第二種為投資年度以后分回的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利處理。

一、成本法下投資當(dāng)年利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理

投資企業(yè)在當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，一般不作為投資收益，而作為投資成本的收回，因?yàn)楫?dāng)年實(shí)現(xiàn)的盈余一般在下一年度發(fā)放利潤(rùn)或現(xiàn)金股利。如果投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，有一部分屬于投資后被投單位的盈余分配，則應(yīng)作為投資企業(yè)投資年度的投資收益。

以上原則在實(shí)務(wù)中應(yīng)按下列方法操作：對(duì)于投資當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，如能分清是投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分投資前和投資后計(jì)算確認(rèn)屬于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益和沖減成本的金額；如果分不清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的，可以按如下公式計(jì)算：

1、投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/全年月份（12）

2、應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益

這種情況下會(huì)計(jì)分錄為兩種情況：投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，沖減成本，分錄如下：

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，作投資收益，分錄如下：

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

二、成本法下投資年度以后利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理

以后年度，投資企業(yè)所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利可按下列公式計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的投資收益或應(yīng)減少的投資成本。

1、應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年未止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資后至上年未止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

2、應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額

如果投資后至本年末止獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，則按上述公式計(jì)算沖減投資成本的金額；反之，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的份額應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為投資收益。另外，如果已沖減投資成本的股利，又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)時(shí)，應(yīng)再恢復(fù)原沖減的投資成本，使投資成本又保持原投資時(shí)的成本。企業(yè)按上述公式計(jì)算的沖減投資成本及以后恢復(fù)的金額，應(yīng)在備忘簿中詳細(xì)記錄。

上述會(huì)計(jì)處理方法，在實(shí)務(wù)處理中，會(huì)計(jì)界還是覺(jué)得太繁，而且限制條件較多，計(jì)算較復(fù)雜。這種會(huì)計(jì)處理方法分為投資當(dāng)年和投資以后年度分別處理，且投資以后年度又分為投資后被投資方累積分配現(xiàn)金股利大于或小于等于投資后累積實(shí)現(xiàn)凈損益兩種情況，此外還要考慮轉(zhuǎn)回的投資成本是否超過(guò)原沖減初始投資成本的數(shù)額限制，有時(shí)還離不開(kāi)賬表外的“備忘簿”等。因此，實(shí)務(wù)界認(rèn)為，現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理不符合重要性要求，增加了會(huì)計(jì)信息錯(cuò)、弊的可能。還由于計(jì)算復(fù)雜，在一定程度上增加了會(huì)計(jì)人員出錯(cuò)的幾率，同時(shí)也為會(huì)計(jì)人員制造假、錯(cuò)信息創(chuàng)造了一定的條件。

鑒此，財(cái)政部經(jīng)過(guò)廣泛征詢(xún)后，于2009年6月25日，財(cái)政部頒布了關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知。在該通知中長(zhǎng)期股權(quán)投資適當(dāng)簡(jiǎn)化成如下描述：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。

所以不再?zèng)_減成本，而是確認(rèn)投資收益，成本法下的會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

這一簡(jiǎn)化，充分體現(xiàn)了財(cái)政部刪繁就簡(jiǎn)和重要性原則并重的與時(shí)俱進(jìn)的科學(xué)發(fā)展觀，簡(jiǎn)便了會(huì)計(jì)核算和報(bào)表的閱讀。簡(jiǎn)化后的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下利潤(rùn)和現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理與前一種會(huì)計(jì)處理方法相比不再需要考慮原沖減初始投資成本的限制，不再需要去理解記憶那些計(jì)算公式；同時(shí)，簡(jiǎn)化后的計(jì)算辦法也降低了會(huì)計(jì)人員人為造假機(jī)會(huì)，因此在一定程度上減少了會(huì)計(jì)信息錯(cuò)、弊的可能。

而權(quán)益法核算下，并未改變，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整

會(huì)計(jì)界對(duì)這一改變，很多人不理解，認(rèn)為純粹是為了簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)界的會(huì)計(jì)核算，而從理論上來(lái)講，這一改變不合理。其實(shí)不盡然，只要我們對(duì)成本法和權(quán)益法這兩種核算方法有一個(gè)清晰地劃定，弄清這兩種方法的會(huì)計(jì)核算本質(zhì)，就會(huì)得出結(jié)論。

1、權(quán)益法核算下，其核算的實(shí)質(zhì)就是關(guān)鍵詞“所有者權(quán)益的份額”。權(quán)益法下，投資者對(duì)其長(zhǎng)期股權(quán)的后續(xù)核算唯一的依據(jù)，那就是被投資單位“所有者權(quán)益的變動(dòng)情況”來(lái)作為依據(jù)的，并以此作為核算調(diào)整的基礎(chǔ)，調(diào)整相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。如果被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)（虧損）了，就會(huì)導(dǎo)致被投資單位的所有者權(quán)益會(huì)發(fā)生增加（減少）變動(dòng)的，那么投資單位就以其所享有所有者權(quán)益的份額比例來(lái)相應(yīng)地確認(rèn)“投資收益”，并同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。要注意的一個(gè)核心問(wèn)題，那就是眼盯著“被投資單位的所有者權(quán)益的變動(dòng)情況”。再如，被投資單位要發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)了，就一定會(huì)使被投資單位的所有者權(quán)益發(fā)生減少，那么這時(shí)投資單位也就將按其享有被投資單位所有者權(quán)益的份額來(lái)確認(rèn)“應(yīng)收股利”，同時(shí)調(diào)整（調(diào)減）長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。再如，被投資單位要發(fā)放股票股利，這時(shí)被投資單位的所有者權(quán)益就不會(huì)發(fā)生增減變動(dòng)的，所以投資方就不做任何“賬務(wù)”處理。

2、成本法核算下，就是以原始確認(rèn)入賬價(jià)值作為后續(xù)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。成本法下，原始確認(rèn)入賬價(jià)值一經(jīng)入賬，以后的后續(xù)計(jì)量中，就不再調(diào)整和變動(dòng)了（追加新的投資額和出售全部或部分投資的不屬于此情況），但可進(jìn)行減值。在這種核算方式下，關(guān)鍵詞是“宣告發(fā)派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”。即，眼只盯住被投資單位是否發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，只要發(fā)放，投資方就做賬務(wù)處理，按享有的份額確認(rèn)“應(yīng)收股利”，同時(shí)再確認(rèn)相應(yīng)的“投資收益”。否則，被投資單位不論有什么樣的業(yè)務(wù)與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與利潤(rùn)，投資方都不做任何的賬務(wù)處理。

所以，對(duì)新準(zhǔn)則下的成本法解釋?zhuān)?009年6月進(jìn)行了重大的調(diào)整，由原來(lái)的很復(fù)雜的處理簡(jiǎn)化為現(xiàn)在的簡(jiǎn)單而又易懂的處理。而權(quán)益法并沒(méi)有調(diào)整，所以就沒(méi)有發(fā)新的解釋。所以說(shuō)，現(xiàn)在的成本法與權(quán)益法，處理的區(qū)別更加清晰化了。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.10.

[2]王鐵萍.財(cái)會(huì)通訊（綜合版），2010.3.

[3]財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知.2009.6.