□文/韓素芬 陳鏡宇

（河北金融學院 河北·保定）

現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》和事業(yè)單位分行業(yè)會計制度是財政部于1998年制定并實施的，之后雖然實施了預算管理制度四項改革：編制部門預算、實行政府采購、建立國庫單一賬戶、深化收支兩條線改革，并與2004年8月財政部頒布《民間非盈利組織會計制度》，但2006年為了實現(xiàn)與國際會計準則的接軌，出臺了新的企業(yè)會計準則，企業(yè)與事業(yè)單位許多業(yè)務有著相同之處，現(xiàn)行事業(yè)單位準則、制度與新企業(yè)會計準則相比較而言，事業(yè)單位準則、制度有許多不科學之處，下面筆者就幾個方面提出一些意見及建議。

一、關于事業(yè)單位固定資產的會計核算

1、提高初始確認標準?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定事業(yè)單位固定資產初始計量標準為：一是事業(yè)單位使用年限在一年以上，單位價值在規(guī)定的標準（一般設備單位價值在500元，專用設備單位價值800元）以上，并在使用過程中基本保持原來物質形態(tài)的資產；二是單位價值雖不足規(guī)定標準，但耐用時間在一年以上的大批同類物資。

此標準對于事業(yè)單位固定資產的初始確認是不科學的，主要表現(xiàn)在兩個方面：一是隨著物價的普遍提高，這種對固定資產價值的規(guī)定標準已經明顯偏低；二是事業(yè)單位使用較多的電話機、辦公桌椅、飲水機、電腦組配件等辦公設施易損易壞，具有明顯的低值易耗品特征，要求必須在固定資產中核算，降低了信息質量。因此，建議借鑒企業(yè)會計準則的處理原則，適當提高固定資產單位價值標準，同時增設“周轉材料”科目進行核算。

2、完善固定資產后續(xù)計量的建議。固定資產的后續(xù)計量一般不按照固定資產原值和使用年限計提折舊，而是按照收入的一定比例提取修購基金，修購基金專門用于單位固定資產的維修或購置，實現(xiàn)固定資產的價值補償。這種核算方式存在著弊端，其不科學性主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一是固定資產的賬面價值與實際價值背離。由于不計提折舊，固定資產賬面價值與現(xiàn)時凈值會隨著時間的推移差額越來越大；二是計提固定資產修購基金會引起凈資產虛增。固定資產在使用過程中因磨損或技術進步等原因而發(fā)生的減值在資產負債表中得不到體現(xiàn)；同時，以賬面原值反映固定基金，使資產負債表中凈資產指標不能反映資產的實際現(xiàn)有生產能力狀況，虛增凈資產。因此，建議固定資產核算方式借鑒現(xiàn)行企業(yè)會計制度的規(guī)定，取消“專用基金——修購基金”科目，設置“累計折舊”科目。

二、關于事業(yè)單位自創(chuàng)無形資產的會計核算

關于事業(yè)單位無形資產的會計處理，現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度主要是對自創(chuàng)無形資產的會計處理不夠科學。自創(chuàng)無形資產是指由公司自己開發(fā)研制成功而形成的無形資產。國際上有關此項無形資產的計價方法主要有以下幾種：（1）將研究開發(fā)費用在發(fā)生時全部計入當期損益，作為期間費用處理；（2）采用謹慎的態(tài)度，將研究開發(fā)費用在發(fā)生時通過有關的賬戶專門記錄下來，當研究開發(fā)成功、并能預計產生效益時，將其所有支出全部資本化，計入無形資產的價值；如果研究開發(fā)失敗，則將全部支出費用化，通過一定的方法分配計入以后的各期損益中；（3）將研究開發(fā)中的調查分析部分的支出，因支出費用相對較少而作為期間費用計入當期損益，將創(chuàng)新和改良部分的支出，因其支出費用相對較大而按第（2）種方法處理。在這幾種方法中都沒有將附帶費用資本化即附帶費用不計入自創(chuàng)無形資產的價值。

我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度基本采納觀點一，具體規(guī)定如下：事業(yè)單位發(fā)生的研究開發(fā)費用全部費用化的會計政策，即研究開發(fā)費用在發(fā)生時計入當期損益，而向有關部門申請成果登記時發(fā)生的一系列費用作為無形資產的成本形成無形資產的價值，這也是原企業(yè)會計準則對自創(chuàng)無形資產的計價原則。而實際工作中，一些高科技企事業(yè)單位，如軟件開發(fā)行業(yè)，開發(fā)軟件前期投入非常大，按照現(xiàn)行的準則和制度都要求將這些支出費用化，而一旦軟件開發(fā)成功，其后期費用非常低，無形資產賬面價值非常低，不利于真實反映財務狀況和財務成果，直接影響事業(yè)單位無形資產開發(fā)積極性。因此，我們建議事業(yè)單位會計也采用新企業(yè)會計準則對自創(chuàng)無形資產的處理，即對于研究階段發(fā)生的支出進行費用化處理；對于開發(fā)階段發(fā)生的費用，在符合相關條件的前提下，允許資本化，形成無形資產的成本。

三、關于事業(yè)單位自用材料對外投資的核算

現(xiàn)行《制度》規(guī)定：事業(yè)單位（一般納稅人）以材料對外投資時，按合同協(xié)議價記賬。如果合同協(xié)議價與材料賬面價（有銷項稅額的還應加上銷項稅額）有差異時，其差額借記或貸記“事業(yè)基金—投資基金”科目。

下面通過舉例加以說明：事業(yè)單位（一般納稅人）以材料對外進行投資，該材料賬面價值900萬元，合同協(xié)議價款1，000萬元，則根據(jù)事業(yè)單位會計制度作如下分錄（單位萬元）：

借：對外投資 1000

事業(yè)基金—投資基金 70

貸：材料 900

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）170

同時：

借：事業(yè)基金—一般基金 900

貸：事業(yè)基金—投資基金 900經過分析，不難發(fā)現(xiàn)以上處理有兩個方面不妥：

第一，應區(qū)別“合同協(xié)議確定的價值”是含稅價還是不含稅價。上例中未明確說明協(xié)議價格是否已含增值稅，那么協(xié)議價格就應有含稅與不含稅兩種可能。上述“合同協(xié)議確定的價值”為不含稅價值，則應以此價值與應交增值稅之和借記“對外投資”科目；上述“合同協(xié)議確定的價值”中若已含增值稅，則可按合同協(xié)議確定的價值借記“對外投資”科目；本例中直接按合同協(xié)議價款確定“對外投資”有待商榷。

第二，“對外投資”的借方余額與“事業(yè)基金—投資基金”賬戶的貸方余額不對等，不符合賬戶對應關系。在上例中調整事業(yè)基金明細賬的分錄不應按材料的賬面價值來確認，這樣導致“對外投資”余額1，000萬元與“事業(yè)基金—投資基金”余額830萬元不相等，這是由于計交的增值稅未計入“事業(yè)基金—投資基金”賬戶，使得“事業(yè)基金—投資基金”無法真實地反映事業(yè)單位對外投資情況。另外，因為交易雙方考慮投資的價值時已考慮計交的增值稅，所以筆者認為確認的投資基金應為賬面價值與增值稅的合計數(shù)。這樣才能使“事業(yè)基金—投資基金”真實地反映出事業(yè)單位對外投資的金額。

我們認為，應分兩種情況處理上述業(yè)務，且“對外投資”的借方余額與“事業(yè)基金—投資基金”賬戶的貸方余額應保持對等，如下：

若上例中協(xié)議價款500萬元為不含稅價格，則處理分錄如下：

借：對外投資 1170

貸：材料 900

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）170

事業(yè)基金—投資基金 100

借：事業(yè)基金—一般基金 1070

貸：事業(yè)基金—投資基金 1070

若上例中協(xié)議價款500萬元為含稅價格，則處理分錄如下：

借：對外投資 1000

事業(yè)基金—投資基金 45.3

貸：材料 900

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）145.3［1000/（1+17%）×17%］

借：事業(yè)基金—一般基金 1045.3

貸：事業(yè)基金—投資基金 1045.3

四、關于事業(yè)單位所得稅的會計核算

關于所得稅的處理，會計理論界有兩種觀點，即利潤分配觀與所得稅費用觀?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計制度中，所得稅的會計處理作為對事業(yè)單位收益的一種分配，按照規(guī)定，事業(yè)單位通過經營活動取得的收入，應該在年終計算應交所得稅，會計分錄為：

借：結余分配—應交所得稅

貸：應交稅費—應交所得稅這種處理所得稅作為了利潤分配的內容，是計劃經濟的體現(xiàn)。2006年出臺的新企業(yè)會計準則中所得稅是作為一項費用處理的，與國際會計準則實現(xiàn)了接軌，支持所得稅費用觀。由所得稅會計科目名稱由“所得稅”改為“所得稅費用”可見一斑，且其會計分錄為：

借：所得稅費用

貸：應交稅費—應交所得稅因此，我們認為事業(yè)單位交納所得稅也是一種支出而不是對收益的分配，會計處理應該與企業(yè)保持一致，即：增設“所得稅費用”科目，年終計算應交所得稅時會計分錄為上述會計分錄即可，不用沖減結余分配賬戶。

[1]趙長庚.改革中的事業(yè)單位的會計制度選擇[J].網絡與信息，2007.12.

[2]王巧彬.對事業(yè)單位會計核算改進的思考.2008.10.

[3]吳山民，王宏星.事業(yè)單位會計制度存在的問題及改革建議.中國農業(yè)會計，2010.10.