□文/彭潔流

（安徽廣播電視大學(xué) 安徽·合肥）

審計(jì)準(zhǔn)則變遷分析

□文/彭潔流

（安徽廣播電視大學(xué) 安徽·合肥）

審計(jì)準(zhǔn)則是經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)制定或認(rèn)可的，用以明確審計(jì)主體資格，指導(dǎo)審計(jì)人員工作、組織審計(jì)工作和評(píng)價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量的專業(yè)規(guī)范。用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究審計(jì)準(zhǔn)則的變遷是審計(jì)準(zhǔn)則研究的重要組成部分。本文從制度變遷理論角度對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則變遷進(jìn)行分析，并提出我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定中應(yīng)注意的問(wèn)題。

審計(jì)準(zhǔn)則；制度變遷；利益主體

原標(biāo)題：審計(jì)準(zhǔn)則變遷分析——基于制度變遷理論視角

收錄日期：2011年11月6日

20世紀(jì)九十年代以來(lái)，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中占主流地位的是微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)，而其中最引人注目的則是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)興起于七十年代，其理論主要包括經(jīng)濟(jì)人假設(shè)、交易費(fèi)用概念、制度和制度實(shí)施、制度變遷等內(nèi)容。近年來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)者在將西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)應(yīng)用于我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面作了很多可貴的探索。運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論來(lái)理解審計(jì)準(zhǔn)則的變遷過(guò)程，比單純描述審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)更有說(shuō)服力，且在審計(jì)準(zhǔn)則研究方法中引入西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的內(nèi)涵，會(huì)更有助于中國(guó)特色的審計(jì)準(zhǔn)則理論與方法體系的建設(shè)與發(fā)展。

一、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生及其變遷

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是從上世紀(jì)八十年代開始恢復(fù)重建的，起步比較晚，時(shí)間比較短。

1978年黨的十一屆三中全會(huì)確定了改革開放的總方針，隨之而來(lái)的是外資與我國(guó)國(guó)有資本的合資合作，我國(guó)單一的經(jīng)濟(jì)體制被打破。在合資合作的過(guò)程中，各方為了自身的利益都希望有一個(gè)公正的第三方對(duì)各自的權(quán)益進(jìn)行驗(yàn)證，按照國(guó)際上通行的做法是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)完成，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的恢復(fù)成了當(dāng)時(shí)的迫切任務(wù)。

1980年12月23日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》，對(duì)會(huì)計(jì)顧問(wèn)處（即后來(lái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的性質(zhì)、主要業(yè)務(wù)和任職人員條件、收費(fèi)等作了具體的規(guī)定，標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開始復(fù)蘇。1981年1月1日，“上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所”宣告成立，成為新中國(guó)第一家由財(cái)政部批準(zhǔn)獨(dú)立承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。1984年9月25日，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于成立會(huì)計(jì)咨詢機(jī)構(gòu)問(wèn)題的通知》，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該辦理的業(yè)務(wù)。1986年7月3日，國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》，1988年11月15日，財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)下的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式成立，1991年建立全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試制度。1993年10月31日，八屆全國(guó)人大常委第四次會(huì)議審議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，自1994年1月1日起實(shí)施。從此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)逐步發(fā)展起來(lái)。

1992～1993年出現(xiàn)的以“老三案”為代表的案件暴露了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度中審計(jì)準(zhǔn)則缺位等問(wèn)題。財(cái)政部在1995年12月25日頒布了第一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，要求從1996年1月1日起執(zhí)行。1996～1998年出現(xiàn)的“新三案”為代表的案件揭示了事務(wù)所掛靠政府的弊端和審計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題。1997～1999年注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)全面脫鉤改制，2000年事務(wù)所大量的“購(gòu)并整合”；從1999年至2003年先后制定和修改了18個(gè)“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則”，并于2004年5月修訂了《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。

新世紀(jì)以來(lái)，鄭百文、銀廣夏等案件給國(guó)家和公眾造成了巨大的損失，再一次有力地推動(dòng)了審計(jì)準(zhǔn)則的變遷。2006年2月15日，財(cái)政部在北京舉行了會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)，發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，其中新制定的審計(jì)準(zhǔn)則22項(xiàng)，修訂完善的審計(jì)準(zhǔn)則26項(xiàng)。新發(fā)布的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起施行。

二、制度變遷基本理論

制度變遷理論是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)重要內(nèi)容。其代表人物是諾斯，他強(qiáng)調(diào)，技術(shù)的革新固然為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)注入了活力，但人們?nèi)绻麤](méi)有制度創(chuàng)新和制度變遷的沖動(dòng)，并通過(guò)一系列制度（包括產(chǎn)權(quán)制度、法律制度等）構(gòu)建把技術(shù)創(chuàng)新的成果鞏固下來(lái)，那么人類社會(huì)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和社會(huì)發(fā)展是不可設(shè)想的?？傊Z斯認(rèn)為，在決定一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和社會(huì)發(fā)展方面，制度具有決定性的作用。

制度的變遷是制度替代、轉(zhuǎn)換與交易的過(guò)程。據(jù)諾斯的觀點(diǎn)，制度是一個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，或者更規(guī)范地說(shuō)，制度是構(gòu)建人類相互行為的人為設(shè)定的約束。它的主要特征是：①制度是人類適應(yīng)環(huán)境的結(jié)果；②制度是一種公共品。它包括正式規(guī)則（如憲法、普通法、規(guī)章等）和非正式規(guī)則（如行為規(guī)范、習(xí)慣和道德約束等），以及它們的實(shí)施特征。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的根本目標(biāo)和基本過(guò)程，是以制度變遷為前提，把資源配置由計(jì)劃?rùn)C(jī)制為主轉(zhuǎn)向以市場(chǎng)機(jī)制為基礎(chǔ)。

制度變遷的主要原因是：①資源的相對(duì)價(jià)格變化；②技術(shù)的重大突破；③偏好的變化。我國(guó)學(xué)者林毅夫提出了誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷的模型。前者是一群（個(gè)）人在響應(yīng)由制度不均衡引致的獲利機(jī)會(huì)時(shí)所進(jìn)行的自發(fā)性變遷；后者指的是由政府法令引起的變遷。

三、審計(jì)準(zhǔn)則是制度變遷的產(chǎn)物

中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷顯然是一種強(qiáng)制性變遷。進(jìn)一步講，中國(guó)會(huì)計(jì)是一場(chǎng)以引進(jìn)為基礎(chǔ)的制度變遷，而不完全是自然演化形成的制度變遷。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)通常假設(shè)制度的創(chuàng)新或變遷是各種行動(dòng)團(tuán)體在環(huán)境變化時(shí)，對(duì)成本和收益進(jìn)行理性的分析以后，確認(rèn)收益大于成本加上交易費(fèi)用、具有潛在利益才付諸與行動(dòng)。而且制度創(chuàng)新由于發(fā)明新方案并非輕而易舉，加之現(xiàn)存法律的束縛等原因，有嚴(yán)重的時(shí)滯。但中國(guó)的情況與此有明顯差異。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌中，中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)參考和引入了大量成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)范，以充分發(fā)揮后起國(guó)家的優(yōu)勢(shì)，加速轉(zhuǎn)軌的過(guò)程。如果中國(guó)審計(jì)聽?wèi){制度自然演化，那么中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將缺少有效的審計(jì)準(zhǔn)則的支撐，不可避免地陷入混亂無(wú)序的狀態(tài)。

審計(jì)準(zhǔn)則的制定，實(shí)質(zhì)上是一場(chǎng)巨大和復(fù)雜的制度變遷。審計(jì)主張具有經(jīng)濟(jì)后果，所以其變遷的過(guò)程也受到了各方利益主體的影響。制度變遷順利進(jìn)行取決于以下兩個(gè)條件：一是各方利益主體對(duì)新制度所帶來(lái)的收益與損失的衡量；二是各利益主體對(duì)制度影響力的大小。所以，審計(jì)準(zhǔn)則的變遷其實(shí)就是一個(gè)利益協(xié)調(diào)的過(guò)程。準(zhǔn)則的制定需要考慮三個(gè)問(wèn)題：（1）審計(jì)準(zhǔn)則變遷說(shuō)到底是一種利益關(guān)系的變革，改革的能否成功很大程度上取決于有沒(méi)有解決好“體制摩擦”背后的“利益摩擦”這個(gè)問(wèn)題。每一個(gè)利益主體都是一個(gè)經(jīng)濟(jì)人群體，他們要使自己的效用最大化，從而對(duì)準(zhǔn)則制定進(jìn)行干預(yù)。因此，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則制定的思考，應(yīng)著眼于如何妥善地解決改革過(guò)程中發(fā)生的各種利益矛盾；（2）準(zhǔn)則的變遷應(yīng)該注意力量上占支配地位的主體的利益。準(zhǔn)則變遷是一個(gè)包含著具有不同利益和不同相對(duì)力量的行為主體之間相互作用的政治過(guò)程，制度變遷的方向、速度、形式、廣度、深度和時(shí)間路徑完全取決于行為主體之間的利益一致程度和力量對(duì)比關(guān)系，任何一組均衡的實(shí)際制度安排和權(quán)利界定總是更有利于在力量上占支配地位的行為主體集合；（3）要正確地處理好上述兩者之間的關(guān)系，注意在照顧力量上占支配地位的主體利益的同時(shí)考慮到其他主體的利益，也就是要把握好“度”的問(wèn)題。另外，環(huán)境是不斷變化的，審計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排，其穩(wěn)定是相對(duì)的、暫時(shí)的，它將隨著審計(jì)環(huán)境的變化而發(fā)生變動(dòng)。審計(jì)準(zhǔn)則變遷表現(xiàn)為更合理的準(zhǔn)則的出現(xiàn)，更合理意味著交易費(fèi)用的減少，從而使準(zhǔn)則達(dá)到新的均衡。

四、對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的建議

結(jié)合以上關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則和制度變遷理論的闡述，在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則研究與制定過(guò)程中，需要關(guān)注以下兩個(gè)方面：

第一，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定新的準(zhǔn)則時(shí)必須考慮各個(gè)利益主體之間的均衡問(wèn)題。審計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，這導(dǎo)致了各方利益主體對(duì)準(zhǔn)則制定的關(guān)注程度愈來(lái)愈深，甚至有可能直接干涉準(zhǔn)則的制定。審計(jì)關(guān)系人各自的立場(chǎng)和利益均不相同，使得審計(jì)結(jié)果無(wú)法同時(shí)滿足審計(jì)關(guān)系人所有的要求，導(dǎo)致他們之間的利益矛盾產(chǎn)生和激化。利益分配的差異使得制度的產(chǎn)生成為可能，一套共同遵守的審計(jì)準(zhǔn)則體系的制定并予以實(shí)施，使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益關(guān)系人需求審計(jì)準(zhǔn)則“潛在利益”的實(shí)現(xiàn)，利益誘導(dǎo)因素迫使制度出現(xiàn)變遷，從而要求審計(jì)準(zhǔn)則被修訂。因此，在準(zhǔn)則制定時(shí)要在堅(jiān)持費(fèi)用最小化原則的基礎(chǔ)上，協(xié)調(diào)各方的利益關(guān)系。

第二，審計(jì)準(zhǔn)則的制定要考慮社會(huì)其他制度的影響。社會(huì)中的各項(xiàng)制度安排是相互彼此關(guān)聯(lián)的，不考慮社會(huì)中其他相關(guān)制度的安排，就無(wú)法估價(jià)某個(gè)特定制度安排的效率。因此，我們?cè)谥贫?zhǔn)則時(shí)要考慮其他相關(guān)制度的現(xiàn)狀及趨勢(shì)。此外，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還需根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，超前研究與規(guī)范經(jīng)濟(jì)改革中將要形成的復(fù)雜會(huì)計(jì)事項(xiàng)，以增強(qiáng)主動(dòng)性。

[1]盛烘.現(xiàn)代制度經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].北京大學(xué)出版社，2003.

[2]韓麗榮.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.審計(jì)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

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