□文/李少軒許輝

（1.江蘇財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院江蘇·淮安；2.永泰紅磡控股集團(tuán)有限公司天津）

會(huì)計(jì)利潤(rùn)是一個(gè)會(huì)計(jì)核算的概念，反映的是企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果，會(huì)計(jì)利潤(rùn)往往是評(píng)價(jià)企業(yè)管理層業(yè)績(jī)的一項(xiàng)重要指標(biāo)，也是投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行決策時(shí)的重要參考，會(huì)計(jì)利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等；應(yīng)納稅所得是一個(gè)稅法概念，是按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定確定的納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的應(yīng)稅收入，是企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)納稅所得額為企業(yè)每一個(gè)納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除，以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)利潤(rùn)是確定應(yīng)納稅所得的基礎(chǔ)，但不能等同于應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的目標(biāo)不同，對(duì)收入和費(fèi)用等要素確認(rèn)的原則也不同，因此，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得必然會(huì)產(chǎn)生一定的差異和必要的分離。這就要求會(huì)計(jì)人員熟悉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和稅收法規(guī)，掌握會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得之間的差異，在正確核算會(huì)計(jì)利潤(rùn)的同時(shí)，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得，并做好會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間差異的協(xié)調(diào)工作，避免稅務(wù)部門進(jìn)行檢查時(shí)可能出現(xiàn)的被動(dòng)局面和不應(yīng)有的損失，并為企業(yè)的各利益相關(guān)者提供完整的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

一、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得差異原因

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的目標(biāo)不同，遵循的原則不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的目標(biāo)不同，是產(chǎn)生差異的主要原因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，是為企業(yè)各利益相關(guān)者（投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門以及其他財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者）提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息，而稅法的目標(biāo)主要是保證國(guó)家的財(cái)政收入，利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控。目標(biāo)不同導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法遵循的原則存在較大的差異，原則的差異進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅法對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法不同，因此，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得必然會(huì)產(chǎn)生一定的差異和必要的分離。

（二）會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得的確認(rèn)口徑不同。確認(rèn)口徑不同是指針對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得時(shí)所確認(rèn)的收支口徑不同。例如，企業(yè)發(fā)生的滯納金、罰金和罰款支出，按所得稅法規(guī)定，不能在應(yīng)納稅所得額中扣除；按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，這種支出也屬一種費(fèi)用支出，從會(huì)計(jì)核算的角度出發(fā)，應(yīng)體現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)損益中，允許從收益中扣除。

（三）會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得的確認(rèn)時(shí)間不同。對(duì)于某些收入與支出，雖然企業(yè)在按會(huì)計(jì)原則計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)采用的口徑一致，但如果兩者采用的確認(rèn)時(shí)間不同，也會(huì)使得稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間產(chǎn)生差異。例如，對(duì)分期收款銷售商品的處理，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間為商品交付的日期，而稅法則按照合同約定的收款日期分批確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。再如，對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)的分?jǐn)偟奶幚?，?huì)計(jì)和稅法規(guī)定的攤銷期限也可能不同。

二、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得差異分析

（一）會(huì)計(jì)收入與稅法收入存在差異

首先，會(huì)計(jì)收入與稅法收入在概念上存在較大差異。兩者的差異表現(xiàn)有二：一是稅法中的收入指企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的全部流入。即一項(xiàng)流入只要能增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益就是收入，不論是經(jīng)常的，還是偶發(fā)的，也不論是會(huì)計(jì)上所稱的“收入”，還是利得。二是稅法中的收入包括有形的和無(wú)形的兩大類：有形收入包括營(yíng)業(yè)收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入）、非營(yíng)業(yè)收入（營(yíng)業(yè)外收入、補(bǔ)貼收入）；無(wú)形收入包括各種“視同銷售”收入、其他經(jīng)濟(jì)利益。

其次，會(huì)計(jì)收入與稅法收入確認(rèn)原則上的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定得更為原則，更加注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是形式。例如，銷售商品需同時(shí)符合五個(gè)條件時(shí)才能確認(rèn)收入；提供勞務(wù)收入要按不同情況進(jìn)行確認(rèn)；讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)才能予以確認(rèn)等。而稅法收入的確認(rèn)雖然以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，但稅法把企業(yè)的收入分為收入總額、不征稅收入和免稅收入三種類型，然后針對(duì)三種類型的收入分別引用會(huì)計(jì)上的實(shí)例來(lái)具體說(shuō)明如何予以確認(rèn)。

（二）會(huì)計(jì)費(fèi)用與稅法扣除項(xiàng)目存在差異

首先，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，會(huì)計(jì)費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)遵循劃分收益性支出與資本性支出原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。而根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定，企業(yè)申報(bào)的扣除項(xiàng)目要真實(shí)、合法，一般應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則?？梢?jiàn)，稅法規(guī)定的稅前扣除項(xiàng)目確認(rèn)原則比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的費(fèi)用確認(rèn)原則更嚴(yán)格、更具體。

其次，會(huì)計(jì)費(fèi)用與稅法扣除項(xiàng)目在確認(rèn)范圍上存在差異。企業(yè)在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，除了資本性支出、無(wú)形資產(chǎn)受讓支出或研發(fā)支出、自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠值软?xiàng)目不得扣除外，其他費(fèi)用支出項(xiàng)目都是可以據(jù)實(shí)列支。而稅法規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，不得扣除的范圍比會(huì)計(jì)上成本費(fèi)用的范圍要大，除資本性支出，如無(wú)形資產(chǎn)受讓、開(kāi)發(fā)支出等項(xiàng)目不得扣除外，向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)，違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失，稅收滯納金、罰金、罰款，非公益性捐贈(zèng)支出，超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益性捐贈(zèng)支出，各種贊助支出，與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出均不得扣除。

再次，會(huì)計(jì)費(fèi)用與稅法扣除項(xiàng)目在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上存在差異。在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，企業(yè)支付給職工的工資、薪酬，發(fā)生的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，用于公益性的捐贈(zèng)支出，廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，通常都是按照實(shí)際發(fā)生的數(shù)額全額扣除的。而在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，上述費(fèi)用項(xiàng)目要按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除。比如，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)按標(biāo)準(zhǔn)扣除，未超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的按實(shí)際數(shù)扣除，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的只能按標(biāo)準(zhǔn)扣除，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除；企業(yè)繳納的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除等。

最后，會(huì)計(jì)與稅法在以前年度虧損核算上也存在差異。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以前年度虧損不屬于利潤(rùn)表內(nèi)項(xiàng)目，在利潤(rùn)分配表內(nèi)列示，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)利潤(rùn)不包括以前年度虧損；而稅法規(guī)定，企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的虧損可以用下一年度的所得彌補(bǔ)，下一年度的所得不足以彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年，即應(yīng)納稅所得包括以前年度虧損。

三、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得差異的協(xié)調(diào)

為了提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息和避免重復(fù)納稅，企業(yè)必須對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得差異進(jìn)行有效的協(xié)調(diào)，因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法及實(shí)施條例引入了“計(jì)稅基礎(chǔ)”、“可抵扣暫時(shí)性差異”、“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”、“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”等新的概念運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)二者的差異進(jìn)行調(diào)整。

（一）確定資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目的賬面價(jià)值。企業(yè)首先要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確定資產(chǎn)和負(fù)債等涉稅項(xiàng)目的賬面價(jià)值。具體而言，資產(chǎn)的賬面價(jià)值是其賬面余額或賬面凈值減去已提減值準(zhǔn)備后的余額；負(fù)債的賬面價(jià)值通常就是其賬面余額。

（二）確定資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。從計(jì)稅的角度看，就是企業(yè)未來(lái)需要繳納所得稅的資產(chǎn)價(jià)值以及為了不可以抵扣的負(fù)債價(jià)值。企業(yè)應(yīng)根據(jù)稅法的規(guī)定，確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債等有關(guān)項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（三）確定可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，分析比較資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間若存在差異，為暫時(shí)性差異。對(duì)于暫時(shí)性差異應(yīng)分析其性質(zhì)，分別確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

（四）計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)額或轉(zhuǎn)回額?？傻挚蹠簳r(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異各自適用的所得稅稅率，即為期末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額；將其與期初的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比，其差額則為當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)回的金額。

（五）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅稅額。當(dāng)期應(yīng)交所得稅是企業(yè)按照稅法的規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅所得和適用的所得稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅金額。它構(gòu)成了利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的另外一個(gè)組成部分。

（六）確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用，即按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期所得稅。企業(yè)分別計(jì)算出當(dāng)期遞延所得稅額和應(yīng)交所得稅稅額后，將兩者的和或差確認(rèn)為利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用包括了本期凈損益中的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。

四、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得差異信息的披露

在實(shí)際工作中，企業(yè)按規(guī)定向稅務(wù)部門提交所得稅申報(bào)表披露差異信息明細(xì)，以證明其應(yīng)交所得稅的正確性，但是，在年度會(huì)計(jì)報(bào)告披露中，一般較為簡(jiǎn)略。筆者認(rèn)為，企業(yè)的各利益相關(guān)者（不包含稅務(wù)部門）需要全面了解此差異，企業(yè)有必要進(jìn)行充分披露。

（一）企業(yè)有必要全面系統(tǒng)地披露會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得差異信息。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異源于會(huì)計(jì)制度與稅法的分離，而這種分離實(shí)質(zhì)上是因?yàn)閲?guó)家稅收政策和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理等方面原因所造成的。如果從經(jīng)營(yíng)管理角度對(duì)差異進(jìn)行分析，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)很多差異都從側(cè)面和一定程度上反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理方式、水平、能力、效率等會(huì)計(jì)信息使用者需要了解的內(nèi)容。如，“違反法律、行政法規(guī)而交納的罰款、罰金及滯納金”，反映了企業(yè)遵紀(jì)守法的情況，進(jìn)而說(shuō)明企業(yè)在管理上存在的問(wèn)題，固定資產(chǎn)折舊政策與稅法不一致造成的差異反映企業(yè)的管理水平；“捐贈(zèng)、贊助支出”則是企業(yè)關(guān)心社會(huì)、熱心公益的體現(xiàn)。因此，會(huì)計(jì)信息使用者全面了解差異信息，實(shí)質(zhì)上是從又一個(gè)角度了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，并有助于正確實(shí)施決策。從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)可選擇的空間越來(lái)越大，而稅法的條款則越來(lái)越嚴(yán)密，這從客觀上使得差異會(huì)有增無(wú)減，差異將會(huì)更多地隱含企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理情況等。同時(shí)，差異信息并不包含企業(yè)商業(yè)秘密等不宜為外部會(huì)計(jì)信息使用者所了解的內(nèi)容，披露差異信息并不會(huì)削弱企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，為滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，遵循會(huì)計(jì)信息披露充分性的要求，企業(yè)有必要全面系統(tǒng)地披露差異信息。

（二）現(xiàn)行稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間差異信息披露明顯不足。目前，會(huì)計(jì)信息使用者不能從會(huì)計(jì)報(bào)告中全面系統(tǒng)地了解差異構(gòu)成的信息，其原因主要是會(huì)計(jì)報(bào)告在披露差異信息方面明顯存在不足。一是披露要求缺乏強(qiáng)制性，導(dǎo)致企業(yè)一般不可能披露如違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、滯納金，超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的各種支出等不利于企業(yè)的內(nèi)容；二是披露不夠充分和系統(tǒng)，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的差異信息不詳細(xì)，且分散交錯(cuò)地散于有關(guān)項(xiàng)目中，如果會(huì)計(jì)信息使用者要了解差異情況，還得借助于其他資料，甚至需對(duì)其進(jìn)行加工計(jì)算，這不利于會(huì)計(jì)信息使用者了解其構(gòu)成情況。

針對(duì)上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為企業(yè)可編制“稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得差異明細(xì)表”來(lái)全面系統(tǒng)的披露“差異”信息。通過(guò)此表，會(huì)計(jì)信息使用者和管理者能夠全面系統(tǒng)地了解差異信息，有助于提高其決策質(zhì)量和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平。同時(shí)，此表對(duì)利潤(rùn)表起著補(bǔ)充作用，即對(duì)利潤(rùn)表中的所得稅項(xiàng)目進(jìn)行說(shuō)明。

[1]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法[S].中華人民共和國(guó)主席令第六十三號(hào).

[2]國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].國(guó)務(wù)院令512號(hào).

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2007.

[4]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009.

[5]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

[6]富曉明.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異比較[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2009.5.

[7]南文蘋.會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額差異的分析[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2010.6.

[8]李紅斌.會(huì)計(jì)與稅法的差異與協(xié)調(diào)[J].中國(guó)外資，2010.8.