□文/張宏亮 武永旭

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 河北·石家莊）

一、問(wèn)題的提出

審計(jì)服務(wù)和董事會(huì)治理都產(chǎn)生于兩權(quán)分離所帶來(lái)的委托代理關(guān)系。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的加速發(fā)展、公司治理的日趨復(fù)雜化，特別是近年來(lái)一系列財(cái)務(wù)丑聞的曝光，使得公眾對(duì)高透明經(jīng)濟(jì)信息的呼聲此起彼伏，要求提高審計(jì)質(zhì)量和加強(qiáng)公司治理效率。審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)所支付的審計(jì)費(fèi)用是密切相關(guān)的。要保證審計(jì)質(zhì)量達(dá)到高水平，意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)更大的審計(jì)成本，公司需要支付更多的審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)費(fèi)用作為上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間聯(lián)系的“經(jīng)濟(jì)紐帶”，是一種審計(jì)服務(wù)價(jià)格，一方面反映著證券市場(chǎng)中委托方的要求；另一方面也和審計(jì)服務(wù)供給方的整體生存競(jìng)爭(zhēng)狀況息息相關(guān)。董事會(huì)作為公司治理結(jié)構(gòu)的核心組成部分，是聯(lián)結(jié)股東利益和管理層的內(nèi)部鏈條，通過(guò)董事會(huì)特征的形式影響公司治理效率。

董事會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的聯(lián)動(dòng)合作關(guān)系決定了董事會(huì)特征必然對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。那么，這種“聯(lián)動(dòng)”到底如何發(fā)生的？可以從審計(jì)需求觀和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀兩個(gè)角度進(jìn)行分析。長(zhǎng)期以來(lái)，審計(jì)服務(wù)的自愿性需求不足是我國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的特征之一，但近年來(lái)隨著我國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)供需關(guān)系不斷變化，非國(guó)有企業(yè)的不斷涌現(xiàn)，使審計(jì)服務(wù)的需求方開(kāi)始朝著自愿性的高質(zhì)量審計(jì)需求的方向發(fā)展。因此，審計(jì)需求觀可能更適用于資本市場(chǎng)完善的國(guó)家。本文將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀作為分析董事會(huì)特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響的理論基礎(chǔ)。這也在一定程度上體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀理論闡述

所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀，是指從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度出發(fā)，認(rèn)為高質(zhì)量的董事會(huì)特征與更低的審計(jì)費(fèi)用相聯(lián)系，因?yàn)楦哔|(zhì)量的董事會(huì)特征（較低的公司治理風(fēng)險(xiǎn)）意味著被審計(jì)單位具有良好的控制環(huán)境，這可以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平，從而可以降低實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的范圍，進(jìn)而降低審計(jì)的總成本，在一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的審計(jì)市場(chǎng)中，這將導(dǎo)致最終審計(jì)費(fèi)用的降低；反之，低質(zhì)量的董事會(huì)特征則將導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。實(shí)質(zhì)上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀解決的是董事會(huì)治理中的代理沖突問(wèn)題。Cohen和Hanno指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行微觀審計(jì)計(jì)劃決策時(shí)將注入公司治理風(fēng)險(xiǎn)等宏觀因素納入考慮范圍；Bedard和Johnstone也發(fā)現(xiàn)，對(duì)于存在公司治理風(fēng)險(xiǎn)的公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)增加工作量和提高審計(jì)收費(fèi)；JosePh P.H.Fan&T.J.Wong研究發(fā)現(xiàn)，在東亞上市公司中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可以作為企業(yè)的監(jiān)督和保證機(jī)制緩解代理沖突，從而發(fā)揮公司治理的職能，代替董事會(huì)發(fā)揮監(jiān)控作用。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀將董事會(huì)特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響圍繞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素而展開(kāi)。新審計(jì)準(zhǔn)則貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)應(yīng)持續(xù)貫穿于審計(jì)的整個(gè)過(guò)程，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定審計(jì)成本的重要因素。因此，本文認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀符合我國(guó)公司治理和審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的現(xiàn)狀。

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型定義為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能控制的固定風(fēng)險(xiǎn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高低往往是由董事會(huì)治理質(zhì)量決定的，在給定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，檢查風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成反比，也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定的水平以保證審計(jì)質(zhì)量，在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不變的情況下，只能降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，這樣勢(shì)必會(huì)增加審計(jì)難度，相應(yīng)地增加審計(jì)成本，審計(jì)收費(fèi)必然增加。因?yàn)樵诔墒斓膶徲?jì)市場(chǎng)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一直是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定審計(jì)報(bào)酬時(shí)需要考慮的重要因素。因此，較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致較高的審計(jì)費(fèi)用；較低的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)減少審計(jì)費(fèi)用。而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的固有水平除了受被審計(jì)單位外部環(huán)境因素的影響以外，很大程度上取決于被審計(jì)單位內(nèi)部的控制環(huán)境，良好的公司治理結(jié)構(gòu)能形成相對(duì)完善的內(nèi)部控制，董事會(huì)是公司治理核心，所以董事會(huì)特征通過(guò)控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低來(lái)影響著審計(jì)費(fèi)用。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀推導(dǎo)董事會(huì)特征與審計(jì)費(fèi)用存在反比關(guān)系，支持這種關(guān)系的觀點(diǎn)也稱為“替代觀”，即一個(gè)獨(dú)立、勤勉和專業(yè)化程度更高的董事會(huì)能夠降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，從而降低審計(jì)費(fèi)用。

三、描述董事會(huì)特征的指標(biāo)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響分析

本文將描述董事會(huì)特征的指標(biāo)分為：董事會(huì)規(guī)模、獨(dú)立董事比例、董事會(huì)報(bào)酬、董事會(huì)會(huì)議次數(shù)、董事會(huì)專門(mén)委員會(huì)的設(shè)置。通過(guò)這五個(gè)指標(biāo)對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響的具體分析，逐步揭示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀下董事會(huì)特征如何影響審計(jì)費(fèi)用。

（一）董事會(huì)規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用。董事會(huì)規(guī)模指董事會(huì)的人數(shù)，董事會(huì)規(guī)模對(duì)公司治理的影響是直接的。當(dāng)企業(yè)規(guī)模一定時(shí)，董事會(huì)規(guī)模的大小對(duì)審計(jì)費(fèi)用會(huì)產(chǎn)生一定的影響。

More（2002）認(rèn)為，較大規(guī)模的董事會(huì)因能滿足管理幅度的需要而更有利于公司治理。資源依賴?yán)碚搶?duì)此解釋為，董事會(huì)規(guī)?？梢宰鳛橐粋€(gè)組織與外部環(huán)境相聯(lián)系，以獲取關(guān)鍵資源能力的計(jì)量指標(biāo)，它反映了公司契約環(huán)境的大致內(nèi)容和董事會(huì)服務(wù)所提供的專家建議數(shù)量。因此，董事會(huì)規(guī)模越大，董事會(huì)內(nèi)部所集聚的專業(yè)知識(shí)、管理知識(shí)就越豐富，且能夠互相傳遞，達(dá)到互補(bǔ)的效果；大規(guī)模的董事會(huì)有利于吸引各種不同的意見(jiàn)，減少公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因此，董事會(huì)規(guī)模越大，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)就越小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所做的工作將會(huì)越少，相應(yīng)的所需的審計(jì)成本也就越少，審計(jì)收費(fèi)自然較少。

（二）獨(dú)立董事比例與審計(jì)費(fèi)用。獨(dú)立董事比例是公司獨(dú)立董事的數(shù)量與董事會(huì)規(guī)模的比例，獨(dú)立董事比例是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中重要且關(guān)鍵的因素。良好的獨(dú)立董事制度能對(duì)董事會(huì)的決策做出重大貢獻(xiàn)，對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層的業(yè)績(jī)做出客觀評(píng)價(jià)。Hermanlin&Weisbach、Rosenstein&Wyatt（1992）指出，獨(dú)立董事制度通過(guò)借助于對(duì)董事會(huì)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)適當(dāng)?shù)耐獠炕?，形成?duì)內(nèi)部人的外部監(jiān)督制約力量，獨(dú)立董事在一定程度上能夠比較公正和客觀地發(fā)表意見(jiàn)，有助于保證董事會(huì)運(yùn)作的公正性和透明性，從而在一定程度上維護(hù)和保障股東的權(quán)益；崔學(xué)剛（2004）以我國(guó)上市公司作為研究對(duì)象，以自愿性信息披露水平作為公司透明度的替代變量，分析了公司治理機(jī)制對(duì)公司透明度的影響，他發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事能提高公司信息披露的透明度。通常認(rèn)為，具有較高比例獨(dú)立董事的董事會(huì)能夠更好地體現(xiàn)董事會(huì)獨(dú)立性的特征，可以更有效地抑制管理層的隨意決策權(quán)，減少管理層錯(cuò)報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的機(jī)會(huì)，降低了被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，因此在被審單位內(nèi)部控制可信賴的基礎(chǔ)上所耗費(fèi)的審計(jì)資源相對(duì)較少，審計(jì)費(fèi)用也相應(yīng)減少。

（三）董事會(huì)報(bào)酬與審計(jì)費(fèi)用。董事會(huì)報(bào)酬是公司為董事在董事會(huì)及其下屬委員會(huì)所提供的服務(wù)而支付的報(bào)酬，這里指的報(bào)酬是貨幣意義上的給付報(bào)酬。董事會(huì)在接受公司股東的委托監(jiān)督管理層的過(guò)程中，付出了相應(yīng)勞動(dòng)，就要以收取一定的報(bào)酬為代價(jià)，可以說(shuō)，董事會(huì)收取貨幣給付的報(bào)酬是其努力工作的直接目的，因此合理的報(bào)酬對(duì)董事會(huì)能起到激勵(lì)的作用。從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀來(lái)看，當(dāng)董事會(huì)報(bào)酬在合理的范圍內(nèi)越高時(shí)，就越能對(duì)董事會(huì)的勤勉工作產(chǎn)生激勵(lì)作用，他們會(huì)盡職處理好公司的內(nèi)部治理工作，減少經(jīng)理層出錯(cuò)的幾率，降低被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本就越小，審計(jì)費(fèi)用也就越低。

（四）董事會(huì)會(huì)議次數(shù)與審計(jì)費(fèi)用。董事會(huì)會(huì)議次數(shù)指公司董事會(huì)在一個(gè)會(huì)計(jì)年度所召開(kāi)的會(huì)議次數(shù)，包括定期會(huì)議和特別會(huì)議。我國(guó)《公司法》明確規(guī)定：上市公司每年至少召開(kāi)兩次董事會(huì)會(huì)議，特別會(huì)議則視特別情況而定。董事會(huì)是通過(guò)公司治理來(lái)影響審計(jì)成本的，董事會(huì)會(huì)議作為董事會(huì)的行為特征，開(kāi)多開(kāi)少?zèng)]有一個(gè)定量標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵是要看董事會(huì)會(huì)議次數(shù)與公司治理到底有沒(méi)有關(guān)系。Lipton和Lorch（1992）認(rèn)為，董事會(huì)會(huì)議次數(shù)越多，董事會(huì)對(duì)公司治理越積極有效。理由是：（1）充足的時(shí)間對(duì)董事們適當(dāng)?shù)匦惺蛊浔O(jiān)督職能是非常重要的；（2）越多的會(huì)議，越有益于加強(qiáng)董事之間的溝通聯(lián)系；（3）董事會(huì)開(kāi)得越頻繁，董事們也就越樂(lè)于執(zhí)行那些與股東利益相一致的職能。在此觀點(diǎn)的解釋下，就是董事會(huì)會(huì)議次數(shù)越多，越能發(fā)揮董事會(huì)治理效率，有利于降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本。

（五）董事會(huì)專門(mén)委員會(huì)的設(shè)置與審計(jì)費(fèi)用。董事會(huì)專門(mén)委員會(huì)作為董事會(huì)治理分工的進(jìn)一步細(xì)化，一方面代表董事會(huì)負(fù)責(zé)某個(gè)相對(duì)獨(dú)立領(lǐng)域的日常運(yùn)作和決策；另一方面就該領(lǐng)域重要決策向董事會(huì)提供咨詢和建議，其在很大程度上是獨(dú)立董事制度的延伸。董事會(huì)的專門(mén)委員會(huì)是公司治理的重要框架。專門(mén)委員會(huì)的設(shè)置完善了董事會(huì)的治理結(jié)構(gòu)，有利于提高董事會(huì)運(yùn)作的獨(dú)立性、有效性和控制風(fēng)險(xiǎn)，從而在一定程度上降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本，審計(jì)費(fèi)用自然會(huì)降低。

四、政策建議

（一）優(yōu)化上市公司董事會(huì)治理結(jié)構(gòu)。如確定合適的董事會(huì)規(guī)模、健全獨(dú)立董事制度、加強(qiáng)董事會(huì)會(huì)議的實(shí)質(zhì)性。這樣可以提高公司的治理效率，降低公司的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而減少審計(jì)費(fèi)用，更好地實(shí)現(xiàn)董事會(huì)在公司治理中的核心地位。

（二）加強(qiáng)上市公司董事會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的契合。這樣，一方面董事會(huì)可以設(shè)置一個(gè)能夠及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部及外部風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警系統(tǒng)，并謹(jǐn)慎地注意著風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)展。這樣，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這一環(huán)上，可以減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作任務(wù)，節(jié)省審計(jì)成本，同時(shí)也有助于提高公司的內(nèi)部治理質(zhì)量；另一方面被審計(jì)單位的公司治理結(jié)構(gòu)中安置會(huì)計(jì)師事務(wù)所成員來(lái)加深對(duì)被審計(jì)單位的了解，這一點(diǎn)尤其適用于作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期客戶的上市公司。在作為長(zhǎng)期客戶的上市公司中設(shè)置1～2名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作人員，主要由他們負(fù)責(zé)對(duì)客戶的監(jiān)督和了解，并及時(shí)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所反饋信息。

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