○王銀華

（華中光電技術研究所、武漢光電國家實驗室 湖北 武漢 430000）

縱觀世界各發(fā)達國家及世界500強企業(yè)，無一不在科學技術研究和新產品開發(fā)上投入重金。據統(tǒng)計，發(fā)達國家的研究與開發(fā)費用占GDP平均比重的2%，其中美國高達2.53%，而我國的比重僅有0.83%?？梢灶A見，隨著我國經濟的快速發(fā)展，企業(yè)的研發(fā)活動將會日益增多，研究與開發(fā)費用的支出將大幅增加。研發(fā)費用的處理不僅影響到企業(yè)會計信息的質量，更關系到企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展以及業(yè)績。這一問題的會計處理也越來越多地引起會計專業(yè)人士的特別關注。

一、各國研究開發(fā)費用的會計處理

如何對企業(yè)的研究與開發(fā)費用進行恰當的會計處理，各個國家的會計準則做出了不同的規(guī)定。總體上看，主要有三種類型的處理方法。

1、研究開發(fā)支出的“費用化”

這種做法以美國為代表。美國財務會計準則第2號公告《研究和開發(fā)成本的會計處理》對企業(yè)研發(fā)費用會計處理做出規(guī)定，研究與開發(fā)費用應在發(fā)生時計入當期損益，研究開發(fā)活動結束后不論成功與否，均不確認為無形資產。這種觀點認為在研究與開發(fā)過程中的項目是否一定成功，存在很大的不確定性，相應的，其將來能否為企業(yè)帶來經濟利益也存在著不確定?；谥斏餍栽瓌t，應將研究與開發(fā)費用予以費用化。這種做法核算簡單，被廣泛采用。但它不符合配比原則、歷史成本原則，以及劃分收益性支出與資本性支出的原則，容易導致企業(yè)的短期行為。

2、研究開發(fā)費用“全部資本化”

例如，荷蘭的會計準則規(guī)定，研發(fā)費用只要預期能給企業(yè)帶來收益即可予以資本化，并在5年內進行攤銷。這種全部資本化的做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內存在著若干研究開發(fā)項目，其中總有些項目可以獲得成功。此法符合權責發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為。但不加區(qū)分地將其全部資本化，又違背配比原則和穩(wěn)健性原則。

3、“有條件”的資本化

這種做法以英國為代表。英國會計準則規(guī)定，企業(yè)可以將研究支出作費用化處理，其中消耗固定資產的費用可以資本化，而對開發(fā)費用則可以進行有條件的資本化。這種觀點認為企業(yè)開始研究開發(fā)活動是希望獲得未來的收益，并且如果未來收益的可能性不高，企業(yè)也不會從事這些活動，因此研究開發(fā)成本的會計處理應由總體考慮一個企業(yè)的所有研究開發(fā)活動來決定，即使單個項目的研究成果具有高度不確定性，但總體來講，多個研究與開發(fā)項目的組合，能基本確保有一定數量的研究開發(fā)項目會成功。所以，在符合一定條件的基礎上，應將一部分研究與開發(fā)費用資本化。

國際會計準則委員會第38號準則《無形資產》則在以上三種處理方法的基礎上，做出了明確的規(guī)定：將研究開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。由于研究階段的支出目的不是產生具有未來收益的經濟資源，因而它很難帶來未來經濟利益，故此階段發(fā)生的支出應直接計入損益。而開發(fā)階段的有關支出則在滿足技術可行性等條件時應予以資本化。

我國財政部2006年2月頒布并于2007年1月1日在上市公司率先實施了新的會計準則，其中第6號準則《企業(yè)會計準則—無形資產》對企業(yè)的研究開發(fā)費用的會計處理做出了明確規(guī)定。新準則中將企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產形成過程分為研究階段和開發(fā)階段兩部分。研究階段的特點在于其屬于探索性的過程，是為了進一步的開發(fā)活動而進行的資料及相關方面的準備。從已經進行的研究活動看，其研究是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后，形成無形資產均有很大的不確定性，因此，研究階段的有關支出在發(fā)生時應當費用化計入當期損益。而開發(fā)階段的支出是建立在研究階段的基礎上，因而對項目的開發(fā)具有針對性，另外開發(fā)階段相對于研究階段更進一步，且很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備，此時如果能夠證明滿足無形資產的定義及相關確認條件，就可以確認為無形資產的成本。如不符合資本化條件，就計入當期損益（管理費用）。如果無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益。新準則中規(guī)定開發(fā)階段中有關支出予以資本化計入無形資產的成本，必須同時滿足以下五個條件：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在的市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

從以上介紹可以看出，企業(yè)研究開發(fā)費用的會計確認不外乎三種情況：費用化、資本化、“有條件”的資本化。我國新會計準則主要借鑒了國際會計準則，實行有條件資本化的處理方式。

二、新準則研發(fā)費用會計處理的優(yōu)缺點

新準則關于研發(fā)費用會計處理的規(guī)定對企業(yè)的經營業(yè)績、資產結構、資金狀況等產生了直接的影響，這些影響成為企業(yè)進行研發(fā)決策時考慮的重要因素，并在很大程度上決定了企業(yè)研發(fā)活動投資方向、投資金額及其決策過程。

1、新準則對研發(fā)費用資本化處理的優(yōu)點

新準則改變了舊準則中關于研發(fā)費用全部費用化的會計處理方法，借鑒了國際會計準則中有關研發(fā)費用會計處理方法的合理性，相比之下，新準則的這一規(guī)定具有以下優(yōu)點。

（1）有利于企業(yè)會計信息質量的提高。有條件的資本化處理，符合資本化條件的研究與開發(fā)支出可作為無形資產的入賬價值在資產負債表中列報，能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關項目開發(fā)進程和成功可能性的前瞻性信息，使會計信息使用者通過會計報表了解企業(yè)在研究開發(fā)方面的投資力度與投資方向，進而根據市場預期做出恰當的投資決策。

（2）有利于克服企業(yè)的短期行為，增加企業(yè)的技術創(chuàng)新能力和市場競爭力。企業(yè)投入研發(fā)費用后，其效果要經過數年后才能體現出來，投資周期較長。由于現代管理者的任期并不是永久性的，對企業(yè)管理者的評價也是以經營業(yè)績的好壞，實現利稅的多少為準評價的。如果把研發(fā)費用全部作為當期費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者為了不影響自己的業(yè)績，就會減少開發(fā)經費支出。這樣，雖然短期的利潤高了，卻損害了企業(yè)長期的發(fā)展。而資本化處理則會糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術上的領先優(yōu)勢。

（3）開發(fā)費用資本化有助于企業(yè)價值最大化的實現。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標。從近年來美國、日本和中國等地股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。開發(fā)費用資本化會增加企業(yè)進行技術開發(fā)的動力，也能更多地增加企業(yè)的價值。

2、新準則對研發(fā)費用資本化處理的缺點

我國新會計準則對研發(fā)費用的會計處理并不是完美的，它也存在一些缺點和不足，具體表現在以下方面。

（1）在一定程度上缺乏現實可操作性。在實際工作中，由于無形資產研發(fā)業(yè)務比較復雜、風險大，要把企業(yè)的整個研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段并不是一件容易的事。尤其對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。因此，這一規(guī)定從表面上看很簡單，但是實際操作起來并不容易。

（2）資產確認標準帶有太多的主觀性，從而給公司操縱利潤提供了可乘之機。企業(yè)將研發(fā)活動劃分為研究階段與開發(fā)階段。開發(fā)階段的支出是否滿足準則所規(guī)定的5個條件在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而準則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需要“合理”地劃分研究階段與開發(fā)階段，通過調整研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，就可以很輕松地操縱利潤。

（3）在將開發(fā)階段的支出計入無形資產后，對無形資產攤銷的年限上，新準則的規(guī)定也存在一定的缺陷。新準則不再具體規(guī)定攤銷年限，對于使用壽命有限的，應在使用壽命內合理攤銷；使用壽命不確定的無形資產，不應攤銷（利潤上升）。這樣，公司對其無形資產使用壽命長短的判斷將對公司利潤造成一定的影響。

三、結語

新準則規(guī)定研發(fā)支出在開發(fā)階段有條件資本化的會計處理，有利于改善企業(yè)的經營業(yè)績，為企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策提供了合理的核算基礎，同時也有助于增強企業(yè)的籌資能力，這些方面對于提高企業(yè)研發(fā)投入的積極性都能發(fā)揮有效的作用，由此而有利于推動企業(yè)研發(fā)活動的開展。但是，由于新準則對開發(fā)過程研發(fā)支出資本化條件的規(guī)定相當嚴格，這些條件對企業(yè)在研發(fā)項目選擇及資金配置方面也會造成影響，從而不利于企業(yè)的自主技術創(chuàng)新和核心競爭力的提高。

因此，為了使新會計準則鼓勵企業(yè)研發(fā)投入的精神得以落實，有兩個方面是不能忽視的。一方面，企業(yè)會計人員應加強對研發(fā)活動及其相關知識的了解，提高對研發(fā)項目各階段性質以及研發(fā)費用的職業(yè)判斷能力，從而使新準則的精神得到貫徹；另一方面，要真正使新準則相關規(guī)定得到有效執(zhí)行，準則有必要進行適當的改進，對于新會計準則制定的研發(fā)項目在開發(fā)階段有條件的資本化，可制定一個更為具體的細則，將各項條件進一步細化，提高可操作性。其最終目的就是為了更好地推動企業(yè)的研發(fā)投入和技術創(chuàng)新。

[1]中華人民共和國財政部：企業(yè)會計準則2006[M].經濟科學出版社，2007.

[2]鄭慶華、趙耀：新舊會計準則差異比較與分析[M].經濟科學出版社，2007.

[3]葛欣：對無形資產研發(fā)費用會計處理的一些建議[J].山東商業(yè)會計，2005（2）.

[4]中國注冊會計師協會：2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材[M].中國財政經濟出版社，2008.