○姬圣慧

（山東省平邑縣卞橋鎮(zhèn)財(cái)政所 山東 臨沂 273300）

一、會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德概述

會(huì)計(jì)職業(yè)道德是指各單位的總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、主管會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)、出納、內(nèi)審人員等從事會(huì)計(jì)工作的人員在履行其職責(zé)時(shí)應(yīng)遵守相關(guān)行為準(zhǔn)則，并具備特定的道德品質(zhì)和專業(yè)素養(yǎng)，會(huì)計(jì)職業(yè)道德是調(diào)整國(guó)家、投資者、所有者等利益相關(guān)者與會(huì)計(jì)人員之間經(jīng)濟(jì)關(guān)系的統(tǒng)稱。我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德主要內(nèi)容有八項(xiàng)：愛(ài)崗敬業(yè)、誠(chéng)實(shí)守信、廉潔自律、客觀公正、堅(jiān)持準(zhǔn)則、提高技能、參與管理、強(qiáng)化服務(wù)。其中一些內(nèi)容（如參與管理）偏向于企業(yè)或單位會(huì)計(jì)人員，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，除了要遵守上述會(huì)計(jì)職業(yè)道德內(nèi)容，還應(yīng)遵守中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。

因會(huì)計(jì)行業(yè)的特殊性，會(huì)計(jì)職業(yè)道德有其顯著特征：其一，社會(huì)性。會(huì)計(jì)人員與各社會(huì)利益相關(guān)者間的責(zé)任關(guān)系使得會(huì)計(jì)職業(yè)道德必然受到社會(huì)的高度關(guān)注，會(huì)計(jì)職業(yè)必須對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。其二，專業(yè)性。會(huì)計(jì)作為一門(mén)經(jīng)濟(jì)管理應(yīng)用類技術(shù)學(xué)科，決定了會(huì)計(jì)職業(yè)和會(huì)計(jì)職業(yè)道德必然具備較強(qiáng)的專業(yè)性。其三，自律性。會(huì)計(jì)職業(yè)道德與會(huì)計(jì)法律規(guī)范的最大區(qū)別在于前者主要依靠會(huì)計(jì)人員的“慎獨(dú)”、“自省”，很大程度上依賴會(huì)計(jì)人員的自覺(jué)自律性。其四，時(shí)代性。社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展使會(huì)計(jì)職業(yè)道德內(nèi)容相應(yīng)發(fā)生了變化，新形勢(shì)對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的職業(yè)道德要求。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德現(xiàn)狀與問(wèn)題

潘序倫先生、顧準(zhǔn)先生、葛家澍先生等具備高尚道德情操的先行者是社會(huì)主義會(huì)計(jì)事業(yè)的標(biāo)桿，他們先進(jìn)事跡所蘊(yùn)含的道德風(fēng)范是對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員良好職業(yè)道德的最好詮釋和體現(xiàn)。整體來(lái)看，目前我國(guó)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)較高，職業(yè)態(tài)度也較為端正，當(dāng)個(gè)人利益與集體利益或國(guó)家利益沖突時(shí)能夠自覺(jué)地以國(guó)家利益或集體利益為先。

然而，在肯定我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)成就的同時(shí)，我們也應(yīng)該看到在各種拜金主義、個(gè)人主義和享樂(lè)主義等不良因素的影響下，部分會(huì)計(jì)人員的道德行為與道德認(rèn)知之間存在較大反差，知行不一使得會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，一些會(huì)計(jì)人員的道德觀已經(jīng)發(fā)生了嚴(yán)重扭曲。具體來(lái)說(shuō)，表現(xiàn)在以下方面：其一，知行不一，缺乏敬業(yè)精神。調(diào)查顯示，多數(shù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德認(rèn)識(shí)比較良好，但其對(duì)職業(yè)道德的踐行現(xiàn)狀卻著實(shí)令人擔(dān)憂，如有的會(huì)計(jì)人員在工作中持敷衍塞責(zé)的態(tài)度，利用上班時(shí)間搞副業(yè)，工作熱情不高，因循守舊，沒(méi)有積極參與管理，不注意更新知識(shí)結(jié)構(gòu)提高專業(yè)水平，最終跟不上時(shí)代的發(fā)展。其二，誠(chéng)信缺失，道德觀扭曲。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的逐步轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)人員在追求物質(zhì)利益的同時(shí)，其價(jià)值觀念和思想意識(shí)也發(fā)生了相應(yīng)變化，誠(chéng)信缺失成為會(huì)計(jì)職業(yè)道德失衡的嚴(yán)重現(xiàn)象，會(huì)計(jì)人員在為社會(huì)作貢獻(xiàn)的價(jià)值觀上表現(xiàn)較強(qiáng)的“務(wù)實(shí)性”，其道德觀出現(xiàn)一定程度的扭曲。其三，道德失衡，職務(wù)犯罪增加。會(huì)計(jì)職業(yè)的特殊性在于會(huì)計(jì)人員要直接或間接地與財(cái)產(chǎn)和金錢(qián)打交道，如果會(huì)計(jì)人員不能慎獨(dú)自律，很容易發(fā)生違背職業(yè)道德的行為，實(shí)際工作中這樣的案例不勝枚舉，且我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職務(wù)犯罪案例有持續(xù)增加之勢(shì)。

會(huì)計(jì)人員道德失衡不僅直接損害了其所在單位的經(jīng)濟(jì)利益，也間接地給我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展造成了不利影響。具體來(lái)說(shuō)，其危害性體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：其一，造成國(guó)家財(cái)稅收入和國(guó)有資產(chǎn)流失。有些會(huì)計(jì)人員通過(guò)會(huì)計(jì)造假偷稅、漏稅，使大量灰色收入脫離國(guó)家財(cái)稅部門(mén)的監(jiān)管，大量減少了國(guó)家財(cái)稅收入，還有些會(huì)計(jì)人員利用非法合資、虛假公益捐贈(zèng)等虛假會(huì)計(jì)掩蓋企事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題，大肆侵吞國(guó)家合法收入，造成國(guó)有資產(chǎn)流失。其二，給利益相關(guān)者的決策制定造成消極影響。作為社會(huì)的一個(gè)組成部分，基層企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息失真最終必將引發(fā)整個(gè)社會(huì)的會(huì)計(jì)信息不真實(shí)，而國(guó)家、投資者、銀行、債權(quán)人等利益相關(guān)者又是在這些失真會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行宏觀調(diào)控及其他相關(guān)決策的，可見(jiàn)會(huì)計(jì)信息失真會(huì)嚴(yán)重影響國(guó)家、銀行、投資者等利益相關(guān)者做出正確的判斷與決策。其三，可能引發(fā)經(jīng)濟(jì)混亂。會(huì)計(jì)人員利用虛假會(huì)計(jì)信息制造短暫虛假繁榮，而一旦被識(shí)破，可能引發(fā)企業(yè)破產(chǎn)、股市動(dòng)蕩，嚴(yán)重時(shí)甚至引發(fā)經(jīng)濟(jì)恐慌，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。

三、會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德問(wèn)題的成因分析

1、內(nèi)部層面的原因

（1）目前多數(shù)單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制制度的建設(shè)、實(shí)施及監(jiān)督并沒(méi)有予以足夠重視，有的單位沒(méi)有形成各相關(guān)人員及部門(mén)相互制約和監(jiān)督的內(nèi)控體系，有的單位雖然制定了較為健全的內(nèi)控制度但并沒(méi)有得到強(qiáng)有力的執(zhí)行，有的則缺乏科學(xué)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制等，使得一些有機(jī)可趁的會(huì)計(jì)人員違背職業(yè)道德，盜竊、挪用公款、貪污等，想盡一切辦法鉆企業(yè)制度和法律制度的空子。

（2）會(huì)計(jì)人員在單位中的地位決定了其獨(dú)立性，進(jìn)而決定了其會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的高低，然而我國(guó)實(shí)際情況是會(huì)計(jì)人員與單位負(fù)責(zé)人有著天然的從屬關(guān)系，獨(dú)立性較弱，有些單位領(lǐng)導(dǎo)向會(huì)計(jì)人員施壓以達(dá)到其特定目的，會(huì)計(jì)人員往往處于進(jìn)退兩難的境地，對(duì)一些會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，即使會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)與收益不對(duì)等，其在“深思熟慮”后往往選擇“服從”領(lǐng)導(dǎo)的“安排”。

（3）利益驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德下滑的主要原因。根據(jù)斯密的理論，當(dāng)一項(xiàng)會(huì)計(jì)行為的收益遠(yuǎn)大于其成本時(shí)，“經(jīng)濟(jì)人”在該項(xiàng)行為中就極易產(chǎn)生“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”，會(huì)計(jì)人員作為一個(gè)“經(jīng)濟(jì)人”，會(huì)盡量利用制度缺陷和信息優(yōu)勢(shì)，選擇有利于自身的會(huì)計(jì)政策、程序及計(jì)量方法，所以說(shuō)會(huì)計(jì)造假的根本原因是利益驅(qū)動(dòng)。

2、社會(huì)層面的原因

（1）法制不健全，對(duì)違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德的處罰缺乏強(qiáng)制性且力度偏小。會(huì)計(jì)職業(yè)道德基本上是非強(qiáng)制的，會(huì)計(jì)法律規(guī)范是維護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要手段，所以會(huì)計(jì)職業(yè)道德的執(zhí)行離不開(kāi)完善的法律環(huán)境。然而目前我國(guó)會(huì)計(jì)相關(guān)法律并不健全，且有關(guān)法律對(duì)違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的行為缺乏強(qiáng)制制約性，而且從近幾年發(fā)生的案例來(lái)看（如藍(lán)田股份上市），我國(guó)對(duì)違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的處罰力度不大，一定程度上助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)造假的風(fēng)氣。

（2）應(yīng)該說(shuō)，一兩個(gè)會(huì)計(jì)人員造假可以推定為主觀原因，但當(dāng)會(huì)計(jì)造假成為普遍現(xiàn)象時(shí)，我們就需要質(zhì)疑企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是否完備。目前我國(guó)在會(huì)計(jì)職業(yè)道德制度的建設(shè)方面遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活的要求，甚至存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范間存在選擇性和規(guī)則性矛盾的情況。

（3）會(huì)計(jì)人才標(biāo)準(zhǔn)失范，企業(yè)選拔人才的標(biāo)準(zhǔn)往往是看應(yīng)聘者“關(guān)系”的大小，社會(huì)腐敗現(xiàn)象蔓延，形成會(huì)計(jì)人員違背職業(yè)道德的惡性循環(huán)。信息不對(duì)稱也會(huì)使會(huì)計(jì)人員道德失衡，現(xiàn)代企業(yè)制度的兩權(quán)分離造成的信息不對(duì)稱，使得信息獲取少的那方無(wú)法判斷會(huì)計(jì)人員的行為是否規(guī)范，會(huì)計(jì)人員就因?yàn)槲璞罪L(fēng)險(xiǎn)相對(duì)降低而制造虛假會(huì)計(jì)信息為自身謀取利益。

此外，工商、稅務(wù)、財(cái)政及業(yè)務(wù)主管部門(mén)與企業(yè)內(nèi)在利益存在一定關(guān)聯(lián)，難以對(duì)企業(yè)形成有效的社會(huì)監(jiān)督，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，容易產(chǎn)生短期行為，社會(huì)公眾沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表給予足夠重視，使得企業(yè)外部壓力缺乏等現(xiàn)象都是造成我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德問(wèn)題的重要原因。

四、完善會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)的相關(guān)措施

面對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德問(wèn)題的現(xiàn)狀，我們必須認(rèn)識(shí)到改進(jìn)和加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)的重要性、緊迫性及其對(duì)我國(guó)未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要影響。針對(duì)新形勢(shì)下我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德失衡問(wèn)題，必須在制度、物質(zhì)和精神三個(gè)方面加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德環(huán)境的建設(shè)。

1、優(yōu)化會(huì)計(jì)主體外部行為環(huán)境體系

會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德不可避免地要受到政治和法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境等外部行為環(huán)境中各種不良因素的干擾，所以為減少外部行為環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的不良影響，應(yīng)當(dāng)從以下方面積極優(yōu)化外部環(huán)境體系。

（1）建立健全會(huì)計(jì)法律制度及規(guī)范體系。會(huì)計(jì)人員履行其相應(yīng)職能是有關(guān)法律所賦予的權(quán)力，所以要改善會(huì)計(jì)行為環(huán)境，就要給會(huì)計(jì)工作充足的法律支撐并充分發(fā)揮法律威懾作用，建立健全民事賠償制度，切實(shí)保證會(huì)計(jì)法規(guī)的執(zhí)行力度，強(qiáng)化法制監(jiān)管，以法律德。道德進(jìn)步的要求最終導(dǎo)致了社會(huì)關(guān)系的普遍法制化趨向，因而會(huì)計(jì)職業(yè)道德從良心主導(dǎo)到基于規(guī)范是一種必然的選擇，應(yīng)切實(shí)考慮我國(guó)國(guó)情，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系，防范會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德失衡行為。

（2）加大會(huì)計(jì)職業(yè)道德的宣傳力度，積極營(yíng)造輿論氛圍。中央會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理部門(mén)和各級(jí)財(cái)政部門(mén)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)應(yīng)結(jié)合本地區(qū)實(shí)際情況，有計(jì)劃有步驟地開(kāi)展會(huì)計(jì)職業(yè)道德宣傳工作，引導(dǎo)廣大會(huì)計(jì)人員積極參與會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，努力形成抑邪揚(yáng)正的社會(huì)輿論。

（3）合理配置各層次會(huì)計(jì)人才。我國(guó)高中層次會(huì)計(jì)人才偏少，低層次人才居多，應(yīng)積極促進(jìn)會(huì)計(jì)人才的合理流動(dòng)，以調(diào)整好高、中、低各層次會(huì)計(jì)人才的比例。此外，隨著創(chuàng)新成為時(shí)代名詞，應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)創(chuàng)新型會(huì)計(jì)人才，加強(qiáng)其后續(xù)教育培訓(xùn)與考核工作，以全面提高會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)，跟上時(shí)代的發(fā)展。

同時(shí)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)獨(dú)立性，推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，建立由某個(gè)政府機(jī)關(guān)主管、其他機(jī)關(guān)協(xié)管的政府監(jiān)管組織體系等措施也是優(yōu)化會(huì)計(jì)主體外部行為環(huán)境體系的重要組成部分。

2、優(yōu)化會(huì)計(jì)主體內(nèi)部行為環(huán)境體系

（1）建立健全內(nèi)控制度，提高內(nèi)部控制有效性。內(nèi)控制度可以嚴(yán)格控制各項(xiàng)會(huì)計(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，有效的內(nèi)控措施能切實(shí)約束會(huì)計(jì)人員的行為，因而應(yīng)從建立會(huì)計(jì)崗位輪換制、完善內(nèi)控程序并改進(jìn)內(nèi)控設(shè)置方式、建立內(nèi)控監(jiān)督與自我評(píng)估機(jī)制等方面，建立健全會(huì)計(jì)核算制度、財(cái)務(wù)管理制度及其他各項(xiàng)內(nèi)控制度。

（2）規(guī)范單位負(fù)責(zé)人行為，促使其正確使用權(quán)力。為使單位負(fù)責(zé)人不敢要求造假、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)人員不敢造假，可以實(shí)行財(cái)務(wù)公開(kāi)制度以增加會(huì)計(jì)工作透明度，讓職工群眾監(jiān)督單位財(cái)務(wù)狀況。要樹(shù)立科學(xué)的用人觀念，把道德素質(zhì)高、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的人員安排在會(huì)計(jì)崗位。

（3）建立健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制及評(píng)價(jià)體系。首先，會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制應(yīng)從兩個(gè)方面來(lái)構(gòu)建：一是加強(qiáng)個(gè)人自律機(jī)制，堅(jiān)定理想，牢記會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)學(xué)習(xí)教育，把會(huì)計(jì)職業(yè)道德化為會(huì)計(jì)人員內(nèi)在的情感與品質(zhì)。二是加強(qiáng)行業(yè)自律機(jī)制，優(yōu)化會(huì)計(jì)行業(yè)形象，拉近會(huì)計(jì)人員個(gè)體利益與會(huì)計(jì)行業(yè)總體利益的距離。其次，建立會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系以及時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德?tīng)顩r的新形勢(shì)，通過(guò)建立會(huì)計(jì)職業(yè)道德監(jiān)管組織、行為追蹤記錄制度及獎(jiǎng)懲機(jī)制等，以充分發(fā)揮會(huì)計(jì)職業(yè)道德的積極作用。

[1]徐慧曄：會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)的經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)思考[J].湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版），2008（1）.

[2]翟政蓮：新時(shí)期我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德問(wèn)題研究[D].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2010.

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[4]王玲嬌：談加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)的對(duì)策[J].會(huì)計(jì)之友，2009（9）.