石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院 葉陳毅 李 響

經(jīng)濟(jì)警察是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場中的身份，承擔(dān)著上市公司財(cái)務(wù)審計(jì)工作，作為獨(dú)立的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，應(yīng)提供公平、公正的服務(wù)與客觀、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，確保國家經(jīng)濟(jì)健康、持續(xù)、協(xié)調(diào)發(fā)展。然而，隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)呈日益增大趨勢(shì)。數(shù)年來中外獨(dú)立審計(jì)市場上審計(jì)失敗案件頻繁爆發(fā)，許多國際和國內(nèi)著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)掃地、損失慘重、甚至破產(chǎn)倒閉，給世界經(jīng)濟(jì)帶來巨大創(chuàng)傷。加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，有效控制和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，是當(dāng)前公眾關(guān)注的熱點(diǎn)與全球難題。

一、概述

風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師須考慮的不確定因素，財(cái)務(wù)欺詐審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)積極承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任，以最大限度滿足社會(huì)各界的要求和期望。企業(yè)要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其審計(jì)鑒證，評(píng)估資產(chǎn)，幫助發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，以提升管理水平，保證健康發(fā)展。但企業(yè)需要的是求真務(wù)實(shí)、遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，堅(jiān)持職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的前提下，企業(yè)結(jié)構(gòu)和涉及領(lǐng)域迅速擴(kuò)大，企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間矛盾不斷突出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面發(fā)揮的作用越來越凸顯。但近些年我國頻繁出現(xiàn)一些失信、違背職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，有的因虛假的審計(jì)報(bào)告身敗名裂。防治財(cái)務(wù)欺詐審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是系統(tǒng)性工程，不能單靠某種措施。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)正確理解審計(jì)工作的特殊性和局限性，從而有效預(yù)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通過不斷提高自身職業(yè)道德水平，堅(jiān)持原則，拒絕虛假，不被物欲驅(qū)動(dòng)，努力創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法，提高審計(jì)質(zhì)量，便于投資者做出科學(xué)決策，保障市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展。

二、存在的問題

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假案被頻繁曝光。從20世紀(jì)90年代瓊民源、深圳原野、紅光實(shí)業(yè)，到近些年來銀廣廈、鄭百文、猴王等中國十大造假丑聞事件，嚴(yán)重虛報(bào)業(yè)績，誤導(dǎo)投資者做出錯(cuò)誤的決策，損失慘重，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入“誠信沼澤”，幾乎徹底敗壞了“經(jīng)濟(jì)警察”的長期信譽(yù)與良好形象。在這類案件中，揭示出許多與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的失信行為，他們?nèi)鄙賹?duì)上市公司報(bào)表應(yīng)有的審計(jì)職業(yè)判斷力，對(duì)虛假報(bào)表置若罔聞，有的跟上市公司狼狽為奸。世界會(huì)計(jì)公司欺詐亦比比皆是，據(jù)報(bào)載，美國有約三分之一的大公司盈利虛空。如安達(dá)信為安然公司出具虛假審計(jì)報(bào)告，賬面記錄資產(chǎn)高達(dá)330億美元，實(shí)際僅有100億美元。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)有待完善。由于我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，當(dāng)前上市公司治理結(jié)構(gòu)尚未健全，國有企業(yè)“內(nèi)部人控制”、控股股東利潤操縱現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重，注冊(cè)會(huì)計(jì)師倍受壓力，激烈的市場競爭迫使其漠視甚至放任上市公司造假。企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)缺乏規(guī)范性，如企業(yè)存在粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為，若干企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實(shí)與信譽(yù)，甚至賄賂審計(jì)人員，使其失去獨(dú)立性。許多會(huì)計(jì)人員在領(lǐng)導(dǎo)權(quán)威和利益驅(qū)使的雙重壓力下，往往在誠信和失信之間搖擺不定，陷入一種道德困境，以致觸犯法律，這必然增加審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）會(huì)計(jì)審計(jì)制度缺乏可控性。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所惡性的不正當(dāng)競爭勢(shì)必造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)明顯增大，乃至無法防治。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)不起利益的引誘，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)變幻不定，為了套牢顧客，借助低廉收費(fèi)的方式來占領(lǐng)市場，出于節(jié)省費(fèi)用成本的動(dòng)機(jī)，事務(wù)所縮減審計(jì)時(shí)間，跳過某些審計(jì)手續(xù)或者去掉審計(jì)程序，無疑會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量大打折扣，更使審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)難以控制。

（四）輕罰薄懲導(dǎo)致的法制權(quán)威受損。在實(shí)際博弈中，假若行為規(guī)則使提供虛假審計(jì)信息的收益高于成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)選擇實(shí)施造假行為，反之亦然。當(dāng)前對(duì)違規(guī)的打擊力度薄弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信成本偏低，必將提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。相關(guān)法律法規(guī)體系尚未建立健全，審計(jì)人員無法可依，必然也增高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)度。近些年在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，由于諸多因素導(dǎo)致的審計(jì)人員訴訟案件不勝枚舉。伴隨市場經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展和法制建設(shè)的深入推進(jìn)，審計(jì)人員遭遇的風(fēng)險(xiǎn)性更不可預(yù)防。

三、財(cái)務(wù)欺詐審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)根源的多維視角透視

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)人員道德素質(zhì)較低。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，發(fā)展較慢，執(zhí)業(yè)人員和助理人員業(yè)務(wù)能力偏低。在業(yè)務(wù)能力方面，滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)的人才數(shù)量未能契合現(xiàn)代審計(jì)市場快速發(fā)展的緊迫需求；我國的審計(jì)人員數(shù)量較多，但層次不高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長期掛靠體制使其養(yǎng)成墨守成規(guī)、不求發(fā)展的工作態(tài)度。在道德品質(zhì)方面，面臨當(dāng)今誠信危機(jī)日益嚴(yán)重的情況，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師鋌而走險(xiǎn)，無法抵御豐厚利益的誘惑，違背會(huì)計(jì)審計(jì)的獨(dú)立、客觀、公正性。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織機(jī)構(gòu)合理性欠佳。未來注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)普遍實(shí)行合伙人制，能明顯增大市場監(jiān)管效果。個(gè)人、合伙、有限責(zé)任與有限合伙制是目前國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常見組織形式。截至2000年12月，我國八成以上的事務(wù)所仍為有限責(zé)任公司,采用合伙制的偏少。有限責(zé)任對(duì)其業(yè)務(wù)行為僅以事務(wù)所資產(chǎn)承擔(dān)一定的責(zé)任；而合伙制則以事務(wù)所所有資產(chǎn)和合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)來承擔(dān)責(zé)任。

（三）經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，違背審計(jì)的獨(dú)立性。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了謀求生存與發(fā)展，不擇手段搶占市場，將盈利視為追逐的最終目標(biāo)。高額利潤的引誘致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄理智，與其暗中勾結(jié)，作奸犯科，嚴(yán)重干擾審計(jì)程序的獨(dú)立性。以賺錢為欲望的市場經(jīng)濟(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假的審計(jì)信息能獲取額外經(jīng)濟(jì)利益，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的必要前提。假如法制完善，處罰規(guī)則嚴(yán)厲，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)信息的代價(jià)太高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假就沒有空間。此外上市公司亦受內(nèi)部利益的驅(qū)使，千方百計(jì)變換逐利欺騙方法，以擺脫政府部門的管制。

（四）市場角逐的白熱化使會(huì)計(jì)師喪失審計(jì)的謹(jǐn)慎性?！肮┐笥谛琛笔悄壳皶?huì)計(jì)市場的殘酷現(xiàn)實(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為拓展市場、占有或維系原來的顧客資源，在競爭中往往超低定價(jià)。要在低廉的價(jià)格中贏得利潤的最優(yōu)化，事務(wù)所情愿壓低審計(jì)費(fèi)用，于是會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中常會(huì)刪減必要的審計(jì)手續(xù)，違反會(huì)計(jì)師最基本的職業(yè)道德操守，進(jìn)而加重審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）政府監(jiān)管制度尚存缺陷，懲治力度不夠。我國證券市場的最大特點(diǎn)表現(xiàn)為“政治導(dǎo)向”，個(gè)人權(quán)力嚴(yán)重影響到大眾投資決策，存在監(jiān)管人員欠缺、預(yù)警機(jī)制失靈、懲治力度偏低等現(xiàn)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)管理是政府干預(yù)型的行政體制，證監(jiān)、審計(jì)、財(cái)稅、工商等部門交叉管理，很難充分起到行業(yè)自律作用。由于行業(yè)利益的軟約束和信息的不對(duì)稱而缺乏有效監(jiān)管，導(dǎo)致造假難以避免。

四、策略建議

（一）增強(qiáng)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)，使其自覺遵守職業(yè)道德。優(yōu)化職業(yè)道德素質(zhì)是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信度的首要因素，獨(dú)立、客觀、公正是其職業(yè)道德的表現(xiàn)，要求不僅要具備過硬的業(yè)務(wù)水平，精通財(cái)會(huì)、審計(jì)、管理等學(xué)科知識(shí)，同時(shí)擁有深厚的道德涵養(yǎng)與超凡的專業(yè)技能?！罢\信為本”、“堅(jiān)持準(zhǔn)則”已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師奉行的執(zhí)業(yè)宗旨。為增強(qiáng)職業(yè)倫理道德，防治審計(jì)違規(guī)行為，要借助案例教育、榜樣示范、普法宣傳等形式，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)責(zé)任，促使自覺遵照會(huì)計(jì)道德規(guī)則，在實(shí)踐中經(jīng)得起公眾的檢驗(yàn)。

（二）建立健全相關(guān)法制體系，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為規(guī)范化。為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任，應(yīng)制定像美國《薩班斯-奧克斯利法案》之類的法規(guī)，使其更適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。修改相關(guān)法律，不斷健全相應(yīng)的法制體系，對(duì)造假敗德者執(zhí)法必嚴(yán)，力避姑息放縱，提升懲罰成本，以遏止不良風(fēng)氣與行為的泛濫。嚴(yán)格執(zhí)法，加大對(duì)嚴(yán)重違法并給投資者造成財(cái)產(chǎn)損失的犯罪行為的處罰力度，對(duì)舞弊者依法嚴(yán)厲制裁，提高監(jiān)管力度，借助法律的強(qiáng)制性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師敗德行為發(fā)揮震懾作用，使其行為合法化。

（三）通過審計(jì)收費(fèi)的合理化，塑造注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)公信力。我國審計(jì)市場因日趨白熱化競爭勢(shì)必會(huì)造成審計(jì)費(fèi)用的降低，面對(duì)高額利潤的驅(qū)使，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲取業(yè)務(wù)，不惜借助降低收費(fèi)的手段來拉攏客戶，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不為節(jié)省成本而縮短審計(jì)時(shí)間，大大降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量，最終導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)制定最低標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一價(jià)格，否則視為無效。通過規(guī)范審計(jì)收費(fèi)遏制審計(jì)市場惡性競爭，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)、舞弊得不償失，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)公信力提供強(qiáng)大的保障。

（四）強(qiáng)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高會(huì)計(jì)師的謹(jǐn)慎性。擁有合理的職業(yè)審慎性，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師敏捷地識(shí)別問題，小心捕獲被審計(jì)單位營私作假的細(xì)微蹤跡，樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念，切實(shí)增強(qiáng)審計(jì)工作效率。依照美國公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS），職業(yè)審計(jì)規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師皆須保持正當(dāng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)懷疑精神。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要遵行誠實(shí)守信與正直公平的原則，全面縝密地獲取被審計(jì)主體的信息，客觀評(píng)估審計(jì)證明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可由于深信被審計(jì)單位管理當(dāng)局的誠實(shí)，僅僅搜集未能徹底令人信服的審計(jì)證據(jù)。

（五）加大政府嚴(yán)懲力度，遏制審計(jì)造假行為。為有效治理虛假審計(jì)，提高行業(yè)誠信度，要準(zhǔn)確規(guī)范利益相關(guān)者的責(zé)任，加大對(duì)所有市場主體的制裁力度，政府及行業(yè)主管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)違法犯罪者要堅(jiān)決嚴(yán)懲不貸，甚至使其傾家蕩產(chǎn)，對(duì)違規(guī)行為不得輕率地以指控、斥責(zé)、吊銷執(zhí)業(yè)資格證等方式處罰，對(duì)構(gòu)成犯罪的必須追究其刑事責(zé)任，使違規(guī)成本大于失信收益。兼用經(jīng)濟(jì)手段、行政手段和刑事手段，對(duì)違法犯罪者絕不能心慈手軟。唯有這樣，才能真正防治注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)造假行為，替我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展凈化環(huán)境。

1.常勛、黃京菁.2009.從審計(jì)模式的演進(jìn)看審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì).財(cái)會(huì)通訊，4。

2.李爽、吳溪.2002.審計(jì)失敗與證券獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管.會(huì)計(jì)研究，7。

3.葉陳毅.2009.會(huì)計(jì)信用論.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。