中國證監(jiān)會四川監(jiān)管局 李鐵軍

我國上市公司內部控制規(guī)范試點工作存在的主要問題及對策建議

中國證監(jiān)會四川監(jiān)管局 李鐵軍

2008年5月，五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）；2010年4月，發(fā)布《企業(yè)內部控制配套指引》，包括18項《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》（以下簡稱《審計指引》），標志著我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本形成。2010年以來，中國證監(jiān)會選取了部分上市公司開展內控規(guī)范實施、試點工作。本文作者作為上市公司一線監(jiān)管者，力圖揭示當前上市公司內部控制規(guī)范試點中存在的主要問題，并提出對策建議，以期為下一階段上市公司全面推行企業(yè)內控規(guī)范提供一點借鑒。

上市公司 內部控制規(guī)范 試點工作

一、內控規(guī)范試點工作的進展情況

按照“堅決導入、穩(wěn)步實施、步步深入、逐年提高”的原則，中國證監(jiān)會穩(wěn)步推進上市公司內部控制規(guī)范體系建設。2011年，全國有287家上市公司納入了內部控制規(guī)范實施、試點，其中69家境內外同時上市公司開始實施，218家公司為自愿開展試點?？傮w看來，上市公司實施內部控制規(guī)范試點工作進展較為順利。目前，從內控的4個主要階段看，半數(shù)左右公司已經(jīng)完成風險評估與識別、確定內控缺陷整改方案、實施內控缺陷整改，并進入內部控制建設成果固化階段，其余公司也處在穩(wěn)步推進過程中。2011年12月，中國證監(jiān)會在湖南長沙就內控試點工作進行了階段性總結。

二、當前內控試點工作中存在的主要問題

（一）對內控建設的認識尚未從根本上得到統(tǒng)一。近年來，隨著內控規(guī)范體系文件的陸續(xù)建立，以及相關宣傳教育的穩(wěn)步推進，上市公司對于企業(yè)內控建設的認識有了一定提高。但由于內控工作推進的時間還較短，根深蒂固的認識偏差尚難以在短期內糾正。主要存在以下幾種認識誤區(qū)：

1．運動論。認為內控規(guī)范建設僅是監(jiān)管部門開展的一項“運動”，不會持久、也不會深入，因而只需要走走形式即可蒙混過關。反映出其對內控建設的背景及其必要性認識不足。

2．制度論。認為內控規(guī)范建設就是指“內部制度”建設，只需要比照財經(jīng)、證券法規(guī)，對企業(yè)現(xiàn)有規(guī)章制度進行梳理完善即可。持這種觀點的人將內部控制的內涵狹隘化。

3．財務論。認為內部控制就是財務控制，是財務部門的事情，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的其他環(huán)節(jié)、其他部門沒有關系。沒有意識到我們建設的內控規(guī)范體系，是全面風險導向的內控，涵蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)。

4．重構論。認為是對現(xiàn)行內部管理體制的重構，需要完全摒棄原有管理制度、內控流程。其實，內控規(guī)范體系與上市公司現(xiàn)有管理制度是融合的，是從更寬的視角進行重新審視與完善，不存在本質上的沖突。

5．負擔論。認為按照《基本規(guī)范》的要求建設內部控制，必然要增加大量的成本費用，對公司造成較大的負擔。其實，我國的內控體系建設，充分考慮了美國《薩班斯法案》推出后對其上市公司形成巨額負擔的情況，要求公司在內控建設中要注重成本、效益原則，因而并不必然造成公司大額負擔。

（二）實施過程中的機構、人員保障及實施方式問題。內控規(guī)范的實施過程是一項系統(tǒng)工程，需要企業(yè)投入大量資源，需要內部各個環(huán)節(jié)、各部門的全員參與和配合。但由于對其重要性認識的不足，在實施環(huán)節(jié)基本都是由財務部或證券部牽頭，抽調個別財務人員、內審人員、證券部員工具體負責實施。有的公司雖然設立了“內控推進工作辦公室”，但實質上也并未實際發(fā)揮作用。因而，從機構和人員上都很難保障內控工作的有效推進。

還有部分公司為了一勞永逸，將內控規(guī)范工作全部外包，聘請咨詢機構全面負責實施。姑且不論現(xiàn)階段咨詢機構良莠不齊的情況，沒有公司主導的內控設計，只能造成內控體系設計浮于表面，不能有效與企業(yè)行業(yè)特點、自身經(jīng)營特點結合，造成實際生產(chǎn)、經(jīng)營情況脫節(jié)的局面。

（三）公司內控基礎水平不同，推進進度難以統(tǒng)一。三地上市公司（A、H、N）上市公司，依據(jù)境外監(jiān)管要求，已初步建立了基于COSO框架體系的全面風險管理內控體系（如中國石油、中國石化），且已連續(xù)多年接受會計師事務所內控審計，內控基礎較好；對于金融類上市公司（如工商銀行、建設銀行），基于行業(yè)監(jiān)管要求，也建立有相對較完善的內控體系，有利于推進內控實施進程；而對于ST或*ST類公司、并購重組借殼上市、額度制下部分改制上市公司，其內控基礎則相對薄弱。上述公司內控基礎的差異，制約了內控工作推進進度，對于其內控建設的階段性目標、建設效果的評估也難以統(tǒng)一。

（四）內控缺陷認定的尺度較難把握，內控評價難以反映實質性缺陷?！痘疽?guī)范》及其配套指引，按照程度將內控缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷及一般缺陷。但考慮到企業(yè)所處行業(yè)、規(guī)模、風險承受能力等方面存在固有差異，沒有將具體認定標準進行明確。在實際評價工作中，各公司普遍反映由于沒有具體標準指導，難以把握哪些內控問題屬于內控缺陷，更難以對內控缺陷按程度進行合理劃分。從已披露的2010年內控評價報告看，絕大部分公司均不認為存在實質性內控缺陷。

（五）內控評價報告的格式及披露方式不統(tǒng)一。從部分已披露的2010年內控評價報告的格式看，有的公司自評報告僅披露了自評結果，有的公司對照“內控五要素”進行了詳細自評，有的公司還區(qū)分了與財務報告相關的、與財務報告無關的內控評價。從披露方式看，有的公司單獨披露自評報告，有的則僅作為內控鑒證報告的附件披露。

（六）整改后的內控運行時間較短，難以出具合理審計意見。按照中注協(xié)發(fā)布的《企業(yè)內控審計指引實施意見》（以下簡稱《實施意見》）的規(guī)定，如果被審計單位在基準日前對存在缺陷的控制進行了整改，整改后的控制需要運行足夠長的時間，才能使注冊會計師得出其是否有效的審計結論。而現(xiàn)實情況是，除部分金融、多地上市公司外，大部分公司正處在進行內控缺陷整改或成果固化階段，其建立整改后的內控體系也尚未有效運行或者運行時間較短，均難于滿足上述規(guī)定的要求。

三、對策與建議

（一）正確認識，穩(wěn)步推進。內控建設對我國資本市場而言是一個新生事物，上市公司缺乏內控建設的經(jīng)驗，監(jiān)管部門也缺乏評價、檢查的標準，實施難度可能遠高于新會計準則。對此，相關各方都應該有清醒的認識，在不斷摸索中前進，在前進中不斷總結。當前，應著重把握好以下兩點：

一是合理把握監(jiān)管邊界，理清各自工作職責。開展內控建設是上市公司的責任，如何理解、執(zhí)行，都應是企業(yè)獨立開展的；作為監(jiān)管者，其工作重點應該在動員、引導、檢查，切不可因為工作推動心切或者“恨鐵不成鋼”而越俎代庖。

二是穩(wěn)妥處理內控試點中的一些問題。一方面，對于2011年內控審計工作進行指導。鑒于大部分公司建立的內控體系運行時間都較短，為防止出現(xiàn)無法出具有效審計意見的局面，監(jiān)管部門可以采取考慮調整2011年內控審計基準日，采取適當后延的方式以穩(wěn)妥推進試點工作。另一方面，針對部分公司內控基礎較弱的現(xiàn)狀，應本著客觀、務實、不走形式的原則，可以適當延長其內控建設周期，但其需履行披露義務。應披露其內控建設計劃以及時間安排，披露其內控建設周期延長的原因，應動態(tài)披露內控建設進展情況及下一步規(guī)劃。

（二）強化對內控審計的監(jiān)督。內控審計是衡量企業(yè)內控有效性的重要手段，是內控規(guī)范體系建設成敗的關鍵環(huán)節(jié)，強化對內控審計的監(jiān)督、檢查具有重要現(xiàn)實意義。結合內控試點建設情況，應重點關注如下事項：

一是關注審計范圍是否涵蓋完全。出于對注冊會計師在內部控制審計過程中的風險承擔能力的考慮，現(xiàn)階段審計意見只要求針對財務報告相關的內部控制，但并不意味著內控審計范圍局限于此。部分注冊會計師可能出于工作量、執(zhí)業(yè)習慣等因素的考慮，僅實施與財務報告相關的內控測試，或者對于非財務報告的內控關注不夠。監(jiān)管部門應本著全面風險導向原則，加強對內控審計范圍的監(jiān)督，以同步揭示非財務報告內部控制重大缺陷。

二是關注“整合審計”的有效性。從試點公司了解的情況看，大多采取聘請同一家機構進行整合審計，即將內部控制審計與財務報告審計整合進行。整合審計可以提升效率，也是國際上普遍采用的方法，但我們也必須清醒地意識到，我們正處于從年報審計中“內控循環(huán)測試”到內控審計的過渡階段，許多機構還不清楚如何調整執(zhí)業(yè)程序、執(zhí)業(yè)內涵、人員配備以應對上述轉變，整合審計可能導致“掛內控審計之名，行年報審計之實”的結果。因此，應加強對內控審計計劃、內控審計底稿的抽查，防止出現(xiàn)上述走形式的情況。此外，還應關注內控審計收費情況，對于收費過低的情況（與其年報審計收費相比），應合理懷疑其內控審計的有效性。

（三）規(guī)范內控建設咨詢市場。目前，參與內控咨詢的機構眾多，既有傳統(tǒng)意義的會計師事務所，也有各類咨詢機構，可謂是良莠不齊、魚龍混雜。同時，作為新生事物沒有相應法規(guī)約束，也缺乏有效監(jiān)管。為發(fā)揮咨詢機構在上市公司內控建設中的積極作用，建議對監(jiān)管部門考慮將其納入“中介機構”監(jiān)管范圍，研究制定監(jiān)管辦法，適時設立準入制度，實現(xiàn)規(guī)范發(fā)展。

（四）完善配套規(guī)則體系。一是相關監(jiān)管機構加強研究，盡快出臺銀行、證券、保險等特殊行業(yè)內控工作應用指引，以使得相關行業(yè)上市公司有章可循，健全完善內控體系；二是強化對內控缺陷認定標準的研究，鑒于企業(yè)有其具體情況，不便于采取“一刀切”的方式，可以在運行一段時間后，以規(guī)范問答等形式進行指導；三是，制定內部控制審計工作指南，作為《基本規(guī)范》、《審計指引》的進一步細化，以進一步規(guī)范內控審計工作流程。

1.財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會.2008.企業(yè)內部控制基本規(guī)范。

2.財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會.2010.企業(yè)內部控制配套指引。